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我國個稅項目扣除問題研究
內(nèi)容提要: 科學(xué)設(shè)置個稅項目扣除條款，是實現(xiàn)混合稅制模式的前提條件。取消現(xiàn)有一刀切式的“起征點”方式，必須依循法的人本理念、正義價值、公平和效益原則，兼顧各地區(qū)、個人特點和我國國情。研究個稅項目扣除問題，關(guān)鍵是要對個人有用所得、勞動所得適用較高的扣除，限制無用所得、資本所得的扣除，禁止第三人在內(nèi)的各行為主體利用個稅項目扣除詐取可得利益，最終實現(xiàn)個稅法緩解兩極分化矛盾，實現(xiàn)共同富裕的宏觀調(diào)控功能。
一、問題的提出
隨著個人收入大量增加，個人所得稅中的法律問題日益凸出，其中最引人注目的是個稅項目扣除條款的嚴(yán)重缺失，尤其是其長期未得到根本性的解決，從某種意義上導(dǎo)致貧富兩極分化、城鄉(xiāng)差異、地區(qū)差異進(jìn)一步擴(kuò)大，加劇社會矛盾。當(dāng)前法學(xué)界、經(jīng)濟(jì)學(xué)界相關(guān)研究成果多從應(yīng)稅所得的原理、稅制模式、稅式支出、特別的應(yīng)稅所得項目等進(jìn)行分析，直接關(guān)于個稅項目扣除條款的研究甚少。人們最激烈的爭論也只停留在個稅起征點的數(shù)字問題上，而有關(guān)個稅項目扣除的概念、扣除依據(jù)、扣除范圍、扣除方式、扣除程序以及扣除標(biāo)準(zhǔn)等尚不清晰。無論是從私益角度力圖減少納稅人稅負(fù)，保障納稅人稅權(quán)，還是以公益為視角探求國家財政收入增加的路徑，緩解兩極分化矛盾，實現(xiàn)社會和諧與共同富裕，專題研究個稅項目扣除中的法律問題因而具有非常重要的理論和現(xiàn)實意義。wWw.11665.CoM
我國若要實現(xiàn)綜合與分類相結(jié)合的混合稅制模式，必須先揭開個稅項目扣除爭議之面紗，在深究我國個稅項目扣除條款的理論基礎(chǔ)和實踐條件上，細(xì)化《個人所得稅法》中個稅項目扣除的類別和標(biāo)準(zhǔn)，明晰不當(dāng)扣除行為在行為要件和責(zé)任上的邊界，從而彌補(bǔ)現(xiàn)行個稅法形式上公平而實質(zhì)不公平的缺失，在分配上公正合理地顯現(xiàn)不同種類所得之間、不同收入者之間以及地區(qū)之間的差異。
二、個稅項目扣除的概念和意義
（一）個稅項目扣除的概念
個稅項目扣除是指允許納稅人在納稅前對其所得中用來維護(hù)基本生活和發(fā)展的必要費(fèi)用（非商業(yè)性和非投資性費(fèi)用）進(jìn)行扣除的行為。無論是采取分類稅制、綜合稅制還是混合稅制的國家，都在稅法中規(guī)定了項目扣除條款。如最早開創(chuàng)分類稅制的英國1803年就允許對投資補(bǔ)貼、個人養(yǎng)老費(fèi)、公益捐贈等為履行工作或維護(hù)經(jīng)營支出的必要費(fèi)用進(jìn)行扣除。
“項目扣除”與“稅收減免”很相似，同為稅收優(yōu)惠方式的一種，共同旨在減輕納稅人稅負(fù)，但仍有明顯區(qū)別，不可混淆。第一，兩者的適用對象不同。稅收減免是基于特殊考慮（包括特殊貢獻(xiàn)、特殊傷殘等），僅對部分納稅人適用的一種稅收優(yōu)惠方式。項目扣除尤其是一般扣除或標(biāo)準(zhǔn)扣除，適用于所有的納稅人，只有在特殊情況下（這種特殊性主要基于納稅人生存上的特殊需要，如醫(yī)療、教育等），才適用特殊扣除項目。第二，兩者的根本目的不同。稅收減免力圖通過對特殊人、特殊事的補(bǔ)貼實現(xiàn)稅收刺激、稅收鼓勵。項目扣除條款則通過讓納稅人了解自己的收入當(dāng)中哪些是應(yīng)納稅范圍、哪些不是，了解為什么有些收入可以不必納稅，最終加強(qiáng)納稅人的納稅遵從度，實現(xiàn)自主納稅。第三，稅務(wù)計算的程序不同。如要計算符合稅收減免條件的某位科學(xué)家的個稅額，必須先計算項目扣除額，再在計算出的應(yīng)納稅額基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收減免。第四，兩者的補(bǔ)貼性質(zhì)不同。由于稅收減免帶有“專向性”補(bǔ)貼特征，極易受wto《補(bǔ)貼與反補(bǔ)貼措施協(xié)議》的制約。相比較而言，項目扣除是一種非專項性補(bǔ)貼。
（二）個稅項目扣除的意義
美國等發(fā)達(dá)國家非常注重個稅項目扣除條款的功能，認(rèn)為這種特別的所得稅條款實際上可以模糊政府的公共支出，或者代替政府對特殊群體的補(bǔ)貼政策，達(dá)到同樣的財政支出目標(biāo)。[1]實踐證明，合理的項目扣除條款不但未減少國家的財政收入，相反可以促使一國藏富于民，民富則國強(qiáng)。其主要意義表現(xiàn)為以下幾點：
其一，個稅項目扣除有利于滿足老百姓基本的生存需求。人首先需要生存，無論是有收入者還是無收入者，也無論收入的高低。通過個稅項目扣除，國家可以為任何老百姓留下基本的生存份額，給予老百姓必要的生存保障，直接減輕國家社會保障性負(fù)擔(dān)。
其二，個稅項目扣除有利于增加全體國民消費(fèi)能力，拉動內(nèi)需。老百姓一旦手上有足夠的生存份額，就有能力進(jìn)行消費(fèi)。這種能拉動內(nèi)需的消費(fèi)型稅收方式有利于轉(zhuǎn)變我國的經(jīng)濟(jì)增長模式，減少國家的對外貿(mào)易依存度。
其三，個稅項目扣除有利于消除社會兩極分化，維護(hù)社會穩(wěn)定。根據(jù)統(tǒng)計局有關(guān)統(tǒng)計，2007年我國基尼系數(shù)和城鄉(xiāng)居民收入比分別由2000年的0．412和2．85擴(kuò)大到0．458和3．55（注釋1：相關(guān)數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局，http：///lixue/">理學(xué)依據(jù)
1．人本理念要求個稅項目扣除保障個人生存權(quán)個稅項目扣除作為一種稅收優(yōu)惠制度，以人本理念作為首要的理論依據(jù)。任何個稅項目扣除條款的設(shè)置，始終需保證公民的基本生存和發(fā)展需要。讓每一個公民，無論其收入有多少，無論其是否有收入，無論其處在何地，都能依法普遍享有個稅項目扣除待遇，得以更好地生存和發(fā)展。
“計算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應(yīng)當(dāng)繳付多少。”[2]（p253）兩百多年前，代表新興資產(chǎn)階級利益的孟德斯鳩尚且能為老百姓呼吁，我國的個稅法更應(yīng)以人為本，在計算國家稅收的尺度時，將任何個人維護(hù)自己及家庭的衣食住行、生老病死等基本生活的所得排除在“應(yīng)當(dāng)繳付”的范圍之外；不僅在物質(zhì)資料上保障人們的生存和發(fā)展，隨著我國未來教育、旅游、文化等新型消費(fèi)支出的增長，更能反映出這些精神資料支出的變化。
2．正義價值引導(dǎo)個稅項目扣除維護(hù)弱勢群體的分配正義
在國外常受稅法保護(hù)的dependent（注釋2：i．r．c．§152．），主要包括家庭婦女、下崗職工、無收入或極低收入的老人、小孩、殘疾人等。在我國這類人因無個人所得或收入過低而無資格享有費(fèi)用減除。這無疑違背了法的正義價值。正義“是人類精神上的某種態(tài)度、一種公平的意愿和一種承認(rèn)他人的要求和想法的意向”。[3]（p264）如果用羅爾斯畢生追求的理想正義引導(dǎo)稅制改革，需要我們在個稅項目扣除條款中體現(xiàn)資格正義和分配正義，讓無收入者也有資格成為項目扣除的主體，讓重大災(zāi)害中的損失者可在公益性扣除項目中得以慰藉，鼓勵正義的善。
3．公平原則確保個稅項目扣除實現(xiàn)人和事的實質(zhì)公平
公平原則是稅法的重要原則。公平原則要求個稅項目扣除不僅要實現(xiàn)“法律面前人人平等”，保障形式上的公平，更要保障實質(zhì)上的公平。個稅項目扣除需實現(xiàn)勞動所得者和資本所得者之間的地位、待遇公平等。若對所得收入不加區(qū)分地等額扣除，必然導(dǎo)致貧者愈貧、富者愈富。我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗，在稅法中僅讓勞動所得享有扣除，并使工薪階層勤勉勞動所得扣除高于明星等特殊勞動所得扣除。同時，在對事上實現(xiàn)單一渠道所得扣除和多渠道所得扣除間的公平。收入越高者通常收入來源也越多，不考慮收入來源的多樣化，也會導(dǎo)致貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大。
4．稅法精神明確個稅項目扣除旨在減少窮者稅負(fù)
個人所得稅法是國家發(fā)揮宏觀調(diào)控作用的穩(wěn)定器，其精神旨在讓富者多繳稅，讓窮者少繳稅，調(diào)節(jié)收入分配，防止兩極分化。鄧小平曾預(yù)言在中國達(dá)到小康水平的時候，要突出提出和解決兩極分化的問題，并著重指出“解決的辦法之一，就是先富起來的地方多交點利稅，支持貧困地區(qū)的發(fā)展”。[4]（p274）我國當(dāng)前已有條件也有必要設(shè)置個稅項目扣除條款，并在立法時考慮不發(fā)達(dá)地區(qū)與發(fā)達(dá)地區(qū)間的差距、城鄉(xiāng)之間、不同收入者之間的差距，側(cè)重減少窮者的稅負(fù)，實現(xiàn)共同富裕。
（二）個稅項目扣除的法經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)
1．產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)分析要求只有勞動所得才可適用項目扣除
根據(jù)科斯定理，要實現(xiàn)資源最佳配置，最大化減少財產(chǎn)最優(yōu)利用的經(jīng)濟(jì)成本，個稅項目扣除必須充分體現(xiàn)財產(chǎn)法中的產(chǎn)權(quán)形態(tài)規(guī)則和產(chǎn)權(quán)賦予規(guī)則，[5]（p41－42）允許和保障產(chǎn)權(quán)客體的創(chuàng)造者擁有所有權(quán)。亞當(dāng)·斯密在《國富論》開篇指明：“每個國家的國民每年的勞動是供給這個國家每年消費(fèi)的全部必需品和便利品的源泉。”[6]（p1）勞動者才是各種產(chǎn)權(quán)的創(chuàng)造者。綜合所得稅制國家將資本所得和勞動所得綜合在一起扣除，模糊了勞動者的產(chǎn)權(quán)意識，已成為綜合所得稅制的最大弊端。因為對于納稅人而言，并不是其所得中的每元錢的價值是一樣的，那些用來維持本人以及家人基本生活所需的收入比用作其他用途的收入更有價值。我國要真正實現(xiàn)混合所得稅制的優(yōu)勢，必須通過個稅項目扣除讓勞動者享有扣除，在初次分配中確保多勞多得、少勞少得、不勞不得，以防不勞動者“搭便車”甚至“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。為了提高社會效益蓄存良好的生產(chǎn)力，可合理設(shè)置醫(yī)療扣除、教育扣除等扣除條款，培養(yǎng)健康、有科技含量的新勞動者，通過較低的稅收邊際成本換取更高的邊際效益，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)確定和產(chǎn)權(quán)增殖。
2．博弈分析方法要求個稅項目扣除有效協(xié)調(diào)各方利益
博弈論，或稱對策論，是研究主體行為發(fā)生直接互動時的決策以及如何實現(xiàn)決策均衡問題的理論。個稅項目扣除領(lǐng)域涉及許多利益主體之間的博弈，如代表國家利益的稅務(wù)機(jī)關(guān)和代表私人利益的納稅人之間的博弈、中央政府與地方政府為了各自財政收入的博弈、各地政府之間的博弈、合法納稅人與逃稅人之間的博弈、高收入者與低收入者之間的博弈、有收入者與無收入者之間的博弈，等等。其中，政府與納稅人之間的沖突最為突出。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)想方設(shè)法限制個稅項目扣除于一定范圍內(nèi)，避免財政“入不敷出”，而各個納稅人，即便是在所謂納稅意識高的發(fā)達(dá)國家，也千方百計地進(jìn)行稅收籌劃或逃稅，從而形成兩類博弈主體的沖突。
稅收領(lǐng)域的這種“囚徒困境”反映了個體理性與集體理性的矛盾，以及個體利益和集體利益的沖突。博弈均衡分析方法認(rèn)為，要解決博弈沖突，不能只考慮某一博弈主體單方面的利益，要達(dá)到一種納什均衡，實現(xiàn)所有博弈主體的最優(yōu)戰(zhàn)略組合，即如果他人的戰(zhàn)略既定，便沒有任何一個博弈主體愿意選擇其他戰(zhàn)略。[7]（p291）個稅項目扣除條款的設(shè)置，不能只考慮國家利益、公共利益或地方利益、個人利益，而要兼顧中央和地方、國家和個人的博弈利益，在有效兼顧各方利益時，減低稅制的執(zhí)行成本，確保稅制的相對穩(wěn)定。
四、我國個稅項目扣除的方式及標(biāo)準(zhǔn)
由于個稅項目扣除的理論依據(jù)趨同，各國項目扣除的方式和內(nèi)容相似。如美國《國內(nèi)稅收法典》將項目扣除分為由納稅主體自行選擇的標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除是指不分支出性質(zhì)，給予納稅人及其家庭固定額度，與寬免額一起用來減少調(diào)整后的總所得。分項扣除則是納稅主體根據(jù)自己需要把特殊的支出項目累計起來一并扣除，包括適當(dāng)?shù)淖》坷⒖鄢⒅莺偷胤蕉惪鄢�、偶然損失和偷盜損失扣除、慈善扣除、醫(yī)療費(fèi)用扣除、雜項扣除等（注釋3：i．r．c．§163、§164（a）、§165（c）（3）、§170、§213、§215．）。日本也實行兩類扣除，一是對人的扣除，包括對納稅義務(wù)人的基本扣除、配偶扣除、撫養(yǎng)扣除、殘障者扣除、老人扣除等；二是對事的扣除，包括社會保障費(fèi)扣除、醫(yī)療費(fèi)扣除等。[8]（p48－49）
我國目前關(guān)于個稅項目扣除的表述比較混亂，有“起征點”、“費(fèi)用減除”或“費(fèi)用扣除”等，實行一刀切式的扣除方式，扣除項目參差散亂，扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，立法效力層次低，有的法律文件間還存在沖突（注釋4：如《個人所得稅法實施條例》第24條規(guī)定公益性捐贈額“未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”。但財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關(guān)所得稅政策問題的通知》則規(guī)定這種捐贈“準(zhǔn)予全額扣除”。）。在此僅從扣除項目和扣除標(biāo)準(zhǔn)兩個方面探討我國標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除兩種扣除條款的設(shè)置。
（一）標(biāo)準(zhǔn)扣除及其標(biāo)準(zhǔn)
標(biāo)準(zhǔn)扣除是大多數(shù)家庭收入穩(wěn)定、收支簡單的納稅人與政府博弈的結(jié)果，它不僅使納稅人可根據(jù)稅法預(yù)先知道自己的稅負(fù)、不必保存支出證明就得以快速納稅，其簡單的征稅方式還大大減少了政府開支。在美國，一般有三分之二的人選擇標(biāo)準(zhǔn)扣除的方式，2007年超過2300萬的納稅人就是通過簡單地填寫form1040－ez獲得個稅項目扣除。[9]一旦標(biāo)準(zhǔn)扣除在我國立法中得以確認(rèn)，也必將成為大部分納稅人的選擇，因此，條款的設(shè)置必須科學(xué)謹(jǐn)慎（注釋5：我國以家庭為單位納稅的條件已經(jīng)成熟，學(xué)界關(guān)于以家庭為單位納稅的問題探討很多，這里不再贅述，僅就其他內(nèi)容探討標(biāo)準(zhǔn)扣除條款的設(shè)置思路。）。
1．標(biāo)準(zhǔn)扣除的扣除范圍包括個人生計扣除、家庭生計扣除和經(jīng)營成本扣除
如前所述，標(biāo)準(zhǔn)扣除是適用于普通老百姓的扣除方法，必須考慮絕大多數(shù)人的納稅能力。如果不能保證個人及其家庭最基本的生活保障，這種稅法不是良法。因此，為維護(hù)個人生計的各種消費(fèi)支出需得以扣除；家庭中被贍養(yǎng)的老人、被撫養(yǎng)的子女、無收入來源的配偶親屬等人的各項生計支出應(yīng)得以扣除。這些生計扣除的具體費(fèi)用包括醫(yī)療費(fèi)、社會保障費(fèi)、教育費(fèi)、住房費(fèi)、贍養(yǎng)費(fèi)、子女撫養(yǎng)費(fèi)、離婚配偶的扶助費(fèi)等。為了確保這些生計費(fèi)用的取得，或生產(chǎn)、維持、保有某種經(jīng)營所得，個人還會支出包括交通費(fèi)、工具費(fèi)、服裝費(fèi)、出差費(fèi)、特定種類的會員費(fèi)等在內(nèi)的各種費(fèi)用。這種經(jīng)營成本也需扣除。德國把這種扣除稱為“雇用所得的扣除項目”，其規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除額為2000馬克或者不超過2000馬克的實際費(fèi)用。[10]（p130）我國個體工商戶的費(fèi)用扣除乃至企業(yè)所得費(fèi)用扣除的原理實則與個人經(jīng)營成本扣除原理相同。
2．標(biāo)準(zhǔn)扣除應(yīng)以中等偏下收入以上的城鎮(zhèn)居民家庭的稅負(fù)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)
以普遍人為適用對象的標(biāo)準(zhǔn)扣除在設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)時的衡量對象應(yīng)該是中等偏下收入以上的城市居民的稅負(fù)能力。其一，只有中等以上收入的稅負(fù)能力才具參考價值。根據(jù)國家統(tǒng)計資料，我國的收入家庭可分為七類：最低收入戶、低收入戶、中等偏下收入戶、中等收入戶、中等偏上收入戶、高收入戶、最高收入戶。因為項目扣除的宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)不僅僅是讓大多數(shù)人能維系基本生存，更力圖讓大多數(shù)人能實現(xiàn)更高的生活水平。只有以中等偏下收入戶的稅負(fù)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)才能實現(xiàn)該目標(biāo)，實現(xiàn)帕累托效率標(biāo)準(zhǔn)和最大化效用。其二，應(yīng)以城鎮(zhèn)居民收入為納稅收入扣除標(biāo)準(zhǔn)核定的對象。之所以選擇城鎮(zhèn)居民收入不納入農(nóng)村居民，主要由我國國情決定。我國農(nóng)村居民人口多，但收入普遍偏低、難以統(tǒng)計和管理，稅負(fù)能力無法統(tǒng)計。隨著我國城市化進(jìn)程的加快，越來越多入住城鎮(zhèn)的農(nóng)村居民也會被納入城鎮(zhèn)居民稅負(fù)能力衡量體系。
3．我國標(biāo)準(zhǔn)扣除的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮多項支出并逐年調(diào)整
各國稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)都要考慮本國人均國內(nèi)生產(chǎn)總值、人均消費(fèi)支出、就業(yè)人口平均工資、最低工資等指標(biāo)。發(fā)展中國家（不包括中國）個人所得稅稅前標(biāo)準(zhǔn)扣除額比人均gdp和就業(yè)人員平均工資要高，一般為人均gdp的2倍左右，就業(yè)人口平均工資的1．5倍左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于最低工資標(biāo)準(zhǔn)和貧困線。[11]（p54－55）2008年，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值300670億元，人均gdp約為23128元，2008年我國城鎮(zhèn)單位在崗職工平均工資為29229元（注釋6：數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計局2008年《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》。）。經(jīng)對比可知，我國每月2000元、年度24000元的扣除標(biāo)準(zhǔn)剛與人均gdp持平甚至低于人均工資水平，與發(fā)展中國家的標(biāo)準(zhǔn)相差甚遠(yuǎn)，極不合理。加上未來住房、醫(yī)療、教育等服務(wù)性消費(fèi)增加的趨勢，調(diào)整當(dāng)前扣除標(biāo)準(zhǔn)額已是急需。
根據(jù)前述發(fā)展中國家扣除標(biāo)準(zhǔn)額的計算方法，結(jié)合我國人均gdp值等數(shù)據(jù)，筆者建議我國將單身納稅個人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額規(guī)定為每年42000元（平均每月3500元），兩口之家的家庭年度扣除額為84000元。若需贍養(yǎng)父母，沒有收入或收入低于當(dāng)?shù)刈畹蜕畋Ｕ腺M(fèi)用的父母每人以21000元的中低等的生活保障標(biāo)準(zhǔn)得以扣除。若家庭中有子女的，符合計劃生育政策的（包括農(nóng)村和城市2個子女政策、雙胞胎、多胞胎、因再婚或收養(yǎng)原因）子女每人可扣除21000元（注釋7：我國雖然對獨生子女有相關(guān)補(bǔ)貼，對違反計劃生育的家庭有懲罰，但在個人所得稅法中沒有考慮多子女合法存在時的家庭負(fù)擔(dān)減免情形。）。這種扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)每年根據(jù)各項指標(biāo)的變化得以調(diào)整。
（二）分項扣除及主要項目的扣除標(biāo)準(zhǔn)
分項扣除是針對特殊納稅對象、特殊支出或超出標(biāo)準(zhǔn)扣除額的生存性支出而采取的扣除方式。由于當(dāng)事人某項或多項支出超過一般標(biāo)準(zhǔn)，若采取標(biāo)準(zhǔn)扣除就無法減輕當(dāng)事人的額外稅負(fù)，不能靈活滿足不同納稅人的生存需求，以至于引起實質(zhì)不公平，所以不少國家允許這種扣除與標(biāo)準(zhǔn)扣除并列，由納稅主體自行、自愿選擇并自行申報。根據(jù)他國稅法，分項扣除可細(xì)分為住房貸款利息扣除、醫(yī)療扣除、贍養(yǎng)撫養(yǎng)扣除、教育扣除、損失扣除、資本扣除、慈善扣除、附加福利扣除、偶得扣除、其他雜項扣除等扣除項目。
我國現(xiàn)行稅法沒有明確規(guī)定分項扣除的含義和內(nèi)容，具體扣除項目分散于各種低效力的法律文件甚至政策性文件中。這非常不利于納稅人實現(xiàn)自己的稅權(quán)，也不利于稅賦的征收。稅法改革刻不容緩。在健全個人信息庫尤其是收入信息庫、完善社會保障制度的同時，我國《個人所得稅法》應(yīng)設(shè)置�？蠲鞔_分項扣除的項目、條件、標(biāo)準(zhǔn)。本文在此僅探討幾個主要的扣除項目，以拋磚引玉。
我國當(dāng)前以及較長時間內(nèi)沒有經(jīng)濟(jì)條件對偷盜等偶然損失或資本虧損進(jìn)行扣除，但像發(fā)生于地震、水災(zāi)、火災(zāi)等突發(fā)事件中的個人損失，我們應(yīng)允許扣除。受損者可依稅法獲得包括慈善、政府補(bǔ)貼、社會保障等多方面的綜合性扣除。此外，受損者，不僅能獲得實際損失的扣除，并且這一損失可在以后3至5年的個人所得或家庭所得中繼續(xù)得以扣除。“重大災(zāi)難事件”的定義、“損失”的范圍、受損者的資格條件、具體扣除額可由所屬的省級政府酌情規(guī)定，情形一般報中央政府備案，特殊情形可由中央政府審批。
2．醫(yī)療費(fèi)用的限制性扣除
“看病難”是阻礙老百姓不敢花錢的又一大原因。僅靠社會保障制度、商業(yè)保險制度不足以解決老百姓的醫(yī)療問題。美國在其個稅項目扣除制度中專設(shè)了醫(yī)療扣除條款，允許選擇分項扣除的納稅人對超過調(diào)整后總收入7．5%部分的醫(yī)療費(fèi)用享有扣除，甚至考慮了死者的醫(yī)療費(fèi)用扣除問題（注釋8：i．r．c．§213．）。我國作為社會主義國家，更應(yīng)在稅法中體現(xiàn)自己優(yōu)越的福利制度�？山梃b美國經(jīng)驗，允許不能報銷的醫(yī)療支出得以扣除。但是，必須詳細(xì)界定“醫(yī)療費(fèi)用”的定義，規(guī)定只有某些疾病的醫(yī)療費(fèi)用有資格扣除，并且扣除有一定的比例限制。
3．關(guān)于贍養(yǎng)、扶養(yǎng)、撫養(yǎng)費(fèi)用的扣除
《孟子·梁惠王上》曰：“老吾老，以及人之老；幼吾幼，以及人之幼。”當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)扣除不能解決養(yǎng)育家庭老幼過重負(fù)擔(dān)時，當(dāng)事人可依法申請贍養(yǎng)、扶養(yǎng)、撫養(yǎng)費(fèi)用在內(nèi)的分項扣除。該扣除不僅直接減輕行為實施者的負(fù)擔(dān)，有利于無收入群體的生存，更有利于發(fā)揚(yáng)我國尊老愛幼的美德，促進(jìn)社會的安定和諧。具體設(shè)置贍養(yǎng)費(fèi)用扣除時，我國可對80歲以上的老人不設(shè)扣除額上限，80以下的老人以及其他人作一定扣除限制，老人的醫(yī)療費(fèi)用根據(jù)年齡、病情等在扣除范圍內(nèi)一起予以考慮。扶養(yǎng)費(fèi)用的扣除，主要是對照顧無工作的年老配偶或殘疾家人的納稅人進(jìn)行的扣除，若扣除標(biāo)準(zhǔn)無法采取定額、定比例方式的，各地方可自主在地方財政能力范圍內(nèi)進(jìn)行實際扣除。納稅人若合法收養(yǎng)親屬的子女或其他兒童，也可享有標(biāo)準(zhǔn)扣除之外的撫養(yǎng)費(fèi)用扣除，其扣除方式類似于撫養(yǎng)費(fèi)用的扣除。
4．與教育有關(guān)的費(fèi)用可定額扣除
由于各個家庭教育需求不同，僅靠標(biāo)準(zhǔn)扣除無法解決某些家庭的特殊教育需求。因此，在分項扣除中，可設(shè)置教育費(fèi)用扣除，讓子女乃至成年人自身的教育費(fèi)用得以扣除。具體來說，超過總所得一定比例的教育費(fèi)用可采取定額扣除方式。如對于7歲學(xué)齡以下的兒童年度最高扣除總額不得超過5000元；7歲以上的未成年人年度最高總額不得超過3000元；成年仍在學(xué)且未享受國家任何其他教育補(bǔ)助的，教育費(fèi)用也可按一定比例扣除，但年度最高額不得超過5000元。此外，借鑒澳大利亞的教育扣除經(jīng)驗，在稅法中規(guī)定：在職人員下班后上課，而課程與現(xiàn)職有直接關(guān)系的，所有學(xué)校、書本、電腦費(fèi)用可扣除；下班后與教育有關(guān)的交通費(fèi)可扣除。[12]（p43－45）當(dāng)然，這類扣除需設(shè)置具有可行性的范圍和條件。
5．社會保障費(fèi)用的公平扣除
我國立法規(guī)定“三險一金”支出可以在稅前全額扣除，這看似公平實質(zhì)上不公平。因為我國對“三險一金”這種社會保障費(fèi)用的扣除并沒有定額式規(guī)定。由于每個人的“三險一金”數(shù)額不一樣，以至于越是高收入人群“三險一金”扣除越高甚至畸高（有的企業(yè)單位為了避稅，不惜違法將部分應(yīng)納稅收入納入到“三險一金”范圍）。因此，我國采用標(biāo)準(zhǔn)扣除和分項扣除后，要取消現(xiàn)行的“三險一金”扣除方法，分情況設(shè)置扣除標(biāo)準(zhǔn)：標(biāo)準(zhǔn)扣除以每月500元以內(nèi)的費(fèi)用為基數(shù)；若超過500元，需采取分項扣除的，可根據(jù)一定比例進(jìn)行扣除，但養(yǎng)老保險、失業(yè)保險最多扣除1000元，醫(yī)療保險據(jù)實扣除，這些扣除最高不超過年所得的30%。
另外，對于沒有參與社會保險但參加了商業(yè)性人保的保險費(fèi)用也可以進(jìn)行比例扣除或最高額度扣除，如規(guī)定這種商業(yè)性保險只能在每月1000元額度內(nèi)扣除。既參加了商業(yè)保險又參加社會保險的納稅人只能選擇一種方式享受扣除。
6．捐贈支出的扣除
捐贈支出扣除也稱為慈善扣除，是不少國家為了鼓勵慈善事業(yè)很早就設(shè)置的扣除類型。我國捐贈扣除至少要注意以下幾個問題：（1）不同捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)也不同。捐贈可分為公益性捐贈、一般捐贈和特別捐贈（注釋9：公益性捐贈是指通過國家指定的特別公益性機(jī)構(gòu)給與的捐贈。特別捐贈是指在特重大災(zāi)害中的捐贈。其他都為一般捐贈。）。我國當(dāng)前立法不加區(qū)分地對所有捐贈扣除進(jìn)行限制的作法不合理。應(yīng)該允許公益性捐贈和特別捐贈扣除實施全額扣除，一般捐贈則在納稅人稅前收入10%之內(nèi)或3000元額度內(nèi)享受全額扣除，超出部分再按比例扣除。（2）任何捐贈扣除必須以提供相關(guān)證明為前提。美國近幾年稅法改革和慈善扣除研究的內(nèi)容之一就是通過強(qiáng)化扣除程序，如強(qiáng)調(diào)利益方必須提供相關(guān)捐贈證明才能給予扣除來避免稅收的流失。[13]（3）捐贈扣除也要注意家庭單位的扣除理念以及對扣除作出限制。香港特別行政區(qū)《稅務(wù)條例》第88條就規(guī)定“亦可申請扣除配偶所捐贈但未申請扣除的認(rèn)可捐款”；并規(guī)定以下為不能扣減的情形：購買獎券的款項購買電影或慈善晚會的入場券等的款項、購買墓地的款項、為安排誦經(jīng)儀式預(yù)訂祭祀場地繳付的款項、在義賣活動中購買貨物的款項。[14]
7．對第一套居住性住房的貸款利息的扣除
盡管國外對住房抵押貸款的扣除是否有利于刺激房屋消費(fèi)或會引起住房投資泡沫、加大貧富差距等問題還存有爭議，但至少在這種有額度限制的住房支出扣除對房主或租房者明顯有利的問題上達(dá)成了共識。[15]美國對于住房抵押貸款，允許納稅人對自己主要的、100萬美元以內(nèi)的住房享有貸款利息加100000美元范圍的扣除（注釋10：i.r.c.§163.）。我國可在個稅法中允許居住性住房（非投資性住房）的抵押貸款支出得以扣除，但是這種扣除的限制性條款必須明細(xì)。如規(guī)定“居住性住房”的含義，規(guī)定只有第一套100平方以下且居住5年（3年）以上的住房的商業(yè)貸款利息才能享受全額扣除，100平方以上140平方以下的第一套住房貸款利息只能享受一定比例（30%）的扣除；其他住房特別是奢侈性住房不允許扣除；一個戶主或家庭只能享受一次扣除。
五、不當(dāng)個稅項目扣除行為的法律救濟(jì)
（一）不當(dāng)項目扣除行為的構(gòu)成
由于個人所得稅項目扣除條款涉及不少可得利益，納稅人、稅務(wù)人員等主體會利用項目扣除條款的漏洞、違反扣除條款詐取、相互勾結(jié)牟取這些利益，或者因過失多申報、批準(zhǔn)扣除項目或少扣除稅負(fù)，使這些利益流失，從而產(chǎn)生不當(dāng)項目扣除行為。要追究不當(dāng)扣除行為者的責(zé)任，需從主體、主觀方面、客體、客觀方面四個要件確定行為的構(gòu)成。
1．不當(dāng)扣除行為的主體包括納稅人、稅務(wù)人員以及第三人
納稅人、稅務(wù)人員可以單獨也可以相互勾結(jié)，甚至伙同第三人共同牟取稅收利益。無論故意還是過失，納稅人尤其是高收入者最容易成為偷稅漏稅的主體。根據(jù)我國當(dāng)前稅收征納情況，年所得12萬元以上個人自行納稅申報情況不理想，少繳、未繳稅款數(shù)額巨大（注釋11：國家稅務(wù)總局曾在2008年10月在全國開展了2007年度年所得12萬元以上個人自行納稅申報情況專項檢查，據(jù)部分省市對601戶扣繳單位的專項檢查情況統(tǒng)計，符合年所得12萬元以上自行納稅申報條件的有8399人，已申報的有7240人；沒有申報的377人；沒有足額繳納稅款的有2054人，少繳、未繳稅款2000多萬元。數(shù)據(jù)來源于國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，http：///pc/">計算、多計算或延遲計算扣除額，或者第三人因工作上的粗心大意出具錯誤憑證等行為，都屬于過失行為。
3．不當(dāng)扣除行為的客體即可得利益，包括稅收權(quán)力，還包括稅收權(quán)利、其他利益
對于納稅人而言，其實施不當(dāng)扣除行為的目的主要是逃稅騙稅，該行為直接損害了國家的稅收權(quán)力、稅收利益，破壞了國家的稅法尊嚴(yán)。稅務(wù)人員實施不當(dāng)扣除行為則旨在報復(fù)他人或為自己謀取其他利益，該行為侵害納稅人的稅收權(quán)利，損害了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的威信。第三人涉入不當(dāng)扣除行為主要是為了獲取一定的財產(chǎn)利益，該行為也損害了國家的稅收征納權(quán)，擾亂了稅收征納秩序。
4．不當(dāng)扣除行為的客觀方面
不當(dāng)扣除行為的客觀方面是指這種行為的性質(zhì)違法，且這種違法行為使相關(guān)權(quán)利已受損或受到損害威脅。一般情況下，不當(dāng)扣除行為會直接引起稅收利益或其他利益受損。那些正在實施不當(dāng)扣除行為前期行為的，如納稅人正聯(lián)合第三人商討虛構(gòu)或出具虛假扣除憑證的行為、某稅務(wù)人員正擬擅自增加或減少納稅人扣除額等，也應(yīng)納入不當(dāng)扣除行為范疇。因為他們必然威脅到國家稅收利益或其他權(quán)益，若不及時阻止，必定帶來損害后果。
需注意的是，扣除行為“不當(dāng)”的界限必須清晰。如納稅人與第三人根據(jù)項目扣除條款在稅法范圍內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)籌劃行為，是合法行為，這種主動節(jié)稅納稅行為實現(xiàn)了項目扣除的減負(fù)目的，應(yīng)受到鼓勵與保護(hù)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其人員在法定的扣除范圍、扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)為納稅人核定應(yīng)納稅額，是合法合理行使自由裁量的行為，也不屬于“不當(dāng)”扣除行為。
（二）不當(dāng)項目扣除行為的責(zé)任追究
不當(dāng)扣除行為不僅侵犯國家的稅收權(quán)力、納稅人的稅收權(quán)利，還危害社會利益、社會公德，如果不及時、嚴(yán)厲追究相關(guān)主體的責(zé)任，不但不能實現(xiàn)個稅項目扣除制度的立法初衷，更使貧富差距進(jìn)一步惡化。從不同的角度出發(fā)，責(zé)任追究的方式會不同。如從主觀方面出發(fā)，可分別對故意行為和過失行為追究不同的責(zé)任，此時故意責(zé)任重于過失責(zé)任；從責(zé)任類型出發(fā)，可將責(zé)任歸納為民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任三種；從責(zé)任主體出發(fā)，可對不同主體追究責(zé)任，此時私法主體的責(zé)任和公法主體的責(zé)任內(nèi)容迥然不同。筆者綜合各類別的特點，追究不同主體的責(zé)任。
1．對納稅人的責(zé)任追究
我國應(yīng)不惜筆墨在《個人所得稅法》中對于納稅人的不當(dāng)項目扣除行為的法律責(zé)任予以規(guī)定，以區(qū)別《稅收征收管理法》的法律責(zé)任。在立法中，明確不同不當(dāng)扣除行為的責(zé)任構(gòu)成要件，尤其需區(qū)別故意欺詐行為和過失多付行為的責(zé)任。
經(jīng)過政府相關(guān)部門或有管轄權(quán)法院的確定，某納稅人如果明知自己沒有資格獲取項目扣除而隱瞞重要事實或虛構(gòu)資格來獲得扣除待遇的，視為故意欺詐行為。此時，該納稅人應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)繳稅款、返還不當(dāng)?shù)美呢?zé)任，三年內(nèi)不得再提出類似扣除請求；情節(jié)嚴(yán)重的還需繳納一定數(shù)額的滯納金或一定比例的罰款；欺詐行為中，若為騙取項目扣除而虐待老人、兒童及他人的，還需承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任；若損害社會慈善機(jī)構(gòu)或其他公益機(jī)構(gòu)的，需承擔(dān)賠償責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究其刑事責(zé)任。
經(jīng)過政府相關(guān)部門或有管轄權(quán)法院的確定，某納稅人雖沒有欺詐故意，但獲得其無權(quán)享有的扣除待遇的，視為過失多付行為。此時，該納稅人應(yīng)將不當(dāng)?shù)美颠�給國家，當(dāng)年度不能返還的以后年度依次返還。
2．對第三人的責(zé)任追究
美國史上最大的一起稅務(wù)刑事案件就是對著名的畢馬威會計師事務(wù)所15名工作人員進(jìn)行了刑事處罰，其罪因不是自己偷逃稅而是做“稅務(wù)策劃”幫助別人偷逃稅。如同會計師事務(wù)所，作出不當(dāng)扣除行為的第三人通常是與財稅管理有關(guān)的專業(yè)性中介機(jī)構(gòu)，他們一旦實施不當(dāng)扣除行為，其危害性往往大于普通納稅人。因此，需適用重典嚴(yán)肅追究這類第三人的責(zé)任，不僅要求其改正違法行為，沒收違法所得，處以一定數(shù)額的罰款，情節(jié)嚴(yán)重的還可暫停營業(yè)、吊銷營業(yè)執(zhí)照，甚至追究其刑事責(zé)任。
3．對稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員的責(zé)任追究
可在稅法中列舉式地規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)人員若有下列行為的視為不當(dāng)扣除行為：（1）擅自減少甚至剝奪納稅人應(yīng)當(dāng)享有的項目扣除待遇的；（2）與他人串通欺詐騙取稅款或他人財產(chǎn)利益的；（3）故意或重大過失隱瞞重要事實使無資格的他人獲得項目扣除的；（4）利用職務(wù)上的便利，徇私舞弊，讓自己或自己的近親屬違反程序獲得項目扣除的；（5）未依法履行追回制度的；（6）其他情形。對這些行為視情形分別追究法律責(zé)任：情節(jié)輕微的，由上級機(jī)關(guān)責(zé)令改正，補(bǔ)征應(yīng)納稅款或退還多得利益，若給納稅人造成損失的還應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任；有違法所得的，沒收違法所得，并處以罰款；上級機(jī)關(guān)可追究直接負(fù)責(zé)的主管人員或其他責(zé)任人員的行政責(zé)任，給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。
（三）預(yù)防不當(dāng)扣除行為的救濟(jì)措施
不當(dāng)扣除行為若已發(fā)生再加以事后救濟(jì)，都會給權(quán)益方帶來不可恢復(fù)的損害。為了盡可能最小化這類損害，有必要通過事前預(yù)防措施防止不當(dāng)扣除行為的發(fā)生。
1．完備納稅人稅務(wù)信用系統(tǒng)
一國征稅不當(dāng)就會喪失國家信用。同樣，納稅人實施不當(dāng)扣除行為，一旦被記錄，其納稅聲譽(yù)會涉及個人的各種物質(zhì)利益、精神利益、政治利益。如在法國，若個人偷稅被追究刑事責(zé)任，就會留下犯罪記錄，影響個人在貸款、就業(yè)等各方面生活。[16]（p27－31）美國已形成一套完整、科學(xué)、嚴(yán)密、高效的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督管理系統(tǒng)，實現(xiàn)了對納稅人誠信納稅的有效監(jiān)控，為稅制實施提供了有力保障。[17]
我國也可借助公安、銀行和社保機(jī)構(gòu)的現(xiàn)有網(wǎng)絡(luò)，為每個納稅人設(shè)置一個稅務(wù)號碼（即稅號），如同每個人獨有的身份證號和社會保障號一樣。在個人稅號之下建立一套信息公開的納稅人稅務(wù)信譽(yù)檔案系統(tǒng)。這種加大違法納稅人邊際成本的信用系統(tǒng)，必然會約束納稅人的行為。
2．加大對高收入者扣除行為的監(jiān)控
根據(jù)國際經(jīng)驗，高收入者常常是分項扣除方式的最大獲利者。我國需嚴(yán)格審查高收入者扣除項目的申報，認(rèn)真核查扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)，仔細(xì)核實與扣除項目相關(guān)的收支狀況、賬簿憑證等。對高收入者的監(jiān)控不僅要實現(xiàn)扣除申報時的監(jiān)控，還需實現(xiàn)全國范圍內(nèi)的實時監(jiān)控。我國現(xiàn)已有條件將一些發(fā)達(dá)地區(qū)鎖定“富人”的監(jiān)控制度向全國推行，從而盡可能地減少隱性收入稅收的流失。
3．加強(qiáng)社會參與機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制
no taxation without representation。國家財富來自于每個納稅人，納稅人有權(quán)參與有關(guān)個人切身利益的個稅項目扣除制度的制定、實施，有權(quán)通過問卷調(diào)查、聽證程序表達(dá)自己的意見，有權(quán)通過舉報制度和各種監(jiān)督渠道，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員、第三人的項目扣除行為。此外，我國可借鑒日本《稅理士法》，設(shè)置“稅理士”制度，科以稅理士禁止逃稅咨詢的義務(wù)、禁止失去信用的義務(wù)、建議義務(wù)、接受特別委托的義務(wù)、聽取意見的義務(wù)、保密義務(wù)等，[18]（p124－126）給予納稅人無償或價格低廉的稅務(wù)援助，從而防止不當(dāng)扣除行為的發(fā)生。
注釋:
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