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IFRS9號金融資產(chǎn)分類與計量變化對我國會計準則的影響

時間：2022-08-18 11:13:39 管理科學論文我要投稿

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【摘　要】2009年11月國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務報告準則第9號-金融工具》（IFRS9）,對金融資產(chǎn)確認和計量做出新的規(guī)定。本文在IFRS9金融資產(chǎn)分類與計量變化的基礎上,分析其對我國會計準則的影響,并提出幾點對策建議。

IFRS9號金融資產(chǎn)分類與計量變化對我國會計準則的影響

【關鍵詞】IFRS9；金融資產(chǎn)；分類與計量

2009年11月12日，國際會計準則理事會頒布一項新的國際財務報告準則—《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9），對金融資產(chǎn)分類與計量做出重大改革，以替代《國際會計準則第39號—金融工具：確認與計量》（IAS39），并規(guī)定自2013年1月1日起生效，允許提前采用。

一、IFRS9的制定背景

國際會計準則特別是IAS39—金融工具會計準則過于復雜一直飽受詬病，無論是財務報告使用者，還是中介機構等其他利益相關方都強烈要求對IAS39進行改進，降低其復雜性。2008年全球金融危機爆發(fā)后，G20領導人和金融穩(wěn)定理事會（FSB）倡議建立全球統(tǒng)一的高質量會計準則，以盡量減少金融工具會計準則對金融市場波動的影響，幫助投資者增強金融市場的信心。在此背景下，2009年11月12日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務報告準則第9號—金融工具》（IFRS9），以取代《國際會計準則第39號—金融工具：確認和計量》（IAS39）中有關金融資產(chǎn)分類和計量的規(guī)定，之后分階段增加有關金融負債分類和計量、金融工具終止確認、減值和套期會計的新要求，最終將完全取代《國際會計準則第39號—金融工具：確認與計量》（IAS39）。

二、IFRS9金融資產(chǎn)分類與計量的變化

（一）簡化了金融資產(chǎn)的分類

現(xiàn)行IAS39將金融資產(chǎn)分為四類:以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收賬款、可供出售金融資產(chǎn)。新出臺的IFRS9減少了金融資產(chǎn)的類別，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量和以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，取消了持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應收賬款三個類別，并且在以公允價值計量的金融資產(chǎn)中新增加了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)這一類別。IFRS9這種分類模式實質上是對IAS39分類體系的簡化，降低其復雜性。

（二）改變金融資產(chǎn)分類基礎

現(xiàn)行IAS39對四類金融資產(chǎn)的分類，主要由企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素決定，每一類別都賦予相應的標準，有的是為了持有至到期，有的是為了短期持有以便從交易價差中獲利，還有是基于某種約束（如合同中明確規(guī)定）將其作為某種類別進行管理等，隨意性較大。而IFRS9對金融資產(chǎn)的分類是以主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式測試和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征為依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，主體首先應該評估其業(yè)務模式，而非根據(jù)管理層對個別金融資產(chǎn)的意圖來確定類別，除非在主體的業(yè)務模式發(fā)生變化的罕見情況下，IFRS9禁止報告主體對金融資產(chǎn)進行再分類。

（三）確定攤余成本計量的新標準。

現(xiàn)行IAS39中，只有持有至到期投資以及貸款和應收款項按攤余成本進行后續(xù)計量，其它以公允價值計量，有一個例外是：在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)，也按照成本計量。IFRS9則取消了這種例外，規(guī)定主體持有的所有權益投資均必須以公允價值計量。現(xiàn)行IAS39中無標價權益投資在不可充分可靠計量公允價值時按成本減去減值計量的豁免規(guī)定在IFRS中不在適用。按照IFRS9準則，當且僅當金融資產(chǎn)同時滿足以下兩個條件時，才能以攤余成本計量：（1）持有該資產(chǎn)的目標是獲取合同現(xiàn)金流量；（2）合同現(xiàn)金流量僅僅是本金和未付本金的利息的付款額。不能同時滿足上述條件的，應當按照公允價值計量。從而嚴格了攤余成本計量的限制條款，確立新的適用標準。

（四）允許進行重分類

根據(jù)現(xiàn)行IAS39規(guī)定，初始確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得轉換為持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應收賬款，其他3類金融資產(chǎn)也不得轉換為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。而IFRS9則取消了這種規(guī)定，規(guī)定當主體改變了管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式時，允許金融資產(chǎn)在公允價值和攤余成本之間進行重分類。但是為了防止人為操縱盈余管理，IFRS9對這種重分類進行了嚴格限制，而且指出這種重分類只在幾種罕見的情況下才可能發(fā)生。

（五）保留公允價值選擇權

現(xiàn)行IAS39公允價值選擇權須滿足三個限定條件：（1）該指定消除或實質上降低了會計不匹配；（2）一組金融資產(chǎn)、金融負債或者兩者的組合，根據(jù)可用文件證明的風險管理或投資戰(zhàn)略，以公允價值為基礎進行管理并評價其業(yè)績；（3）一項工具包含滿足特定條件的嵌入衍生品。而IFRS9僅保留了條件（1），規(guī)定主體可以在初始確認時做出不可撤銷的選擇，將金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入損益，前提是該指定將消除或顯著減少以攤余成本計量該金融資產(chǎn)時產(chǎn)生的會計不匹配。例如，主體可能持有一項具有與其相匹配條款的將固定利率換成浮動利率的利率互換進行套期，假設滿足以攤余成本計量的條件，如果貸款資產(chǎn)以攤余成本計量，而利率互換以公允價值計量且其變動計入損益，這將造成計量的不一致。在這種情況下，可對應收貸款運用公允價值選擇權，將其指定為以公允價值計量且其變動計入損益，以減少貸款以攤余成本計量時產(chǎn)生的計量不一致。

（六）取消混合金融工具分拆處理方式

在很多情況下，主合同和嵌入合同因具有不同的屬性而采用不同的計量方式。根據(jù)現(xiàn)行IAS39要求，混合金融工具合同在符合一定條件時應當分拆為主合同和嵌入合同，并分別核算處理。IFRS9對于準則內(nèi)主合同金融資產(chǎn)的情況，沒有保留IAS39中混合合同的嵌入衍生工具的概念，規(guī)定按照IAS39應單獨以公允價值計量且其變動計入損益的嵌入衍生金融工具，將不再進行分離，而以金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量作為整體進行評估，如果該金融資產(chǎn)不能通過合同現(xiàn)金流量特征測試，則整體應以公允價值計量且其變動計入損益。IFRS9這種對嵌入衍生工具合同要求，同樣適用于包含金融負債主合同以及不屬于IAS39范圍的非金融負債主合同的所有混合合同。

三、對我國會計準則的影響

（一）簡化金融工具的分類原則和方法

與現(xiàn)行IAS39相比，IFRS9將金融資產(chǎn)由原來四類劃分為兩類。按照IAS39規(guī)定，有相當部分的金融資產(chǎn)被歸為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成數(shù)額較大的資本公積在資產(chǎn)負債表中列示，沒有計入利潤表，這意味著金融機構未來通過利潤表核算的金融資產(chǎn)更多，對其利潤影響也就更大。按照IFRS9規(guī)定，要求這種可供出售類金融工具產(chǎn)生的公允價值變動直接計入利潤表，不再通過資本公積處理,這種處理方法不但使金融資產(chǎn)的核算程序得以簡化，而且排除了許多需要管理層判斷的主觀因素，提高了準則的可靠性。

（二）減少人為盈余管理

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則與IAS39的金融資產(chǎn)分類模式一致，將金融資產(chǎn)分為四類，其中，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)計量屬性都是公允價值計量，但是二者的會計處理卻存在一定的差別，主要體現(xiàn)在交易費用和后期公允價變動的處理上。對于交易性金融資產(chǎn)，交易費用直接計入當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)將其計入成本。對初始計量后公允價值的變動，交易性金融資產(chǎn)計入損益，而可供出售金融資產(chǎn)則計入資本公積。這種同樣以公允價值計量的兩種金融資產(chǎn)，對于交易費用和公允價值變動處理方式的不同，就增加了人為調(diào)節(jié)盈余的機會，企業(yè)可以借助類別的劃分調(diào)節(jié)利潤。新修訂的IFRS9引入了業(yè)務模式測試和合同現(xiàn)金流量特征測試的方法對金融資產(chǎn)進行分類，對其進行嚴格的限制，防止人為操縱盈余管理。

（三）擴大公允價值計量范圍

在我國現(xiàn)行準則劃分的四類金融資產(chǎn)中，除貸款和持有至到期投資是以攤余成本計量外，其他則以公允價值進行后續(xù)計量。根據(jù)IFRS9新的規(guī)定，凡是不能通過業(yè)務模式測試和合同現(xiàn)金流量特征測試之一的金融資產(chǎn)，都要選擇公允價值作為計量屬性。這就意味著所有權益性投資和不符合貸款基本特征的金融資產(chǎn)都將以公允價值計量，而且現(xiàn)行準則規(guī)定的無標價權益投資在不可充分可靠地計量公允價值時按成本減去減值計量的豁免規(guī)定，在IFRS9中將不再適用，這就提高了公允價值計量范圍擴大的可能性。同時，按照我國現(xiàn)行準則規(guī)定，混合合同在符合一定條件時，可以分拆為主合同和嵌入工具部分，分拆出來的主合同往往能夠按照攤余成本計量，而在IFRS9中，混合合同不再需要分拆處理，而是以整體為基礎選擇計量屬性。但是混合合同一般結構較為復雜，在許多情況下作為整體難以滿足攤余成本計量的苛刻條件，這就意味著IFRS9實施后，絕大多數(shù)的混合合同可能需要以公允價值計量且其變動計入當期損益，這也大大增加了公允價值擴大計量范圍的可能。

（四）增加我國會計準則修訂難度

IFRS9雖簡化了金融資產(chǎn)分類，但允許主體在商業(yè)模式改變時，對金融資產(chǎn)進行重分類。允許重分類體現(xiàn)了企業(yè)在商業(yè)模式改變時金融資產(chǎn)計量屬性相應改變的對應關系，理論上是嚴密的。但在實踐中，企業(yè)管理層對商業(yè)模式?jīng)Q定大多依據(jù)對外部環(huán)境的判斷，有一定的主觀性。我國作為一個新興市場，各種制度不如西方發(fā)達國家健全，需要準則給出更多的指南指導企業(yè)實踐操作和為監(jiān)管部門提供監(jiān)管依據(jù)，但是IFRS9只針對不同的商業(yè)模式情況進行了舉例，沒有給出明確的定義，這必然增加了我國會計準則的修訂難度。

四、采取的適應對策

（一）積極參與國際會計準則項目的修訂和完善

面對國際會計準則不斷修訂和完善，要廣泛動員，積極參與，做好國際財務報告準則的跟蹤研究與意見反饋工作，密切關注和研究金融工具會計準則的變化及其所帶來的影響，充分表達自己的意見，提升我國在國際準則制定中的話語權和影響力，使在修訂的過程中能充分考慮我國作為新興市場經(jīng)濟國家的情況，最大限度地維護我國企業(yè)的權益，使最終形成的準則能夠被我國的企業(yè)廣泛接受和實施。

（二）以IFRS9為指導，修訂和完善我國的會計準則

目前我國市場經(jīng)濟尚處于發(fā)展階段，與國際經(jīng)濟相比，經(jīng)濟發(fā)展程度仍有一定的差距。我國現(xiàn)行會計準則與國際會計準則盡管在大體上趨同，但還不相適應。2010年4月，財政部發(fā)布了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》，要求繼續(xù)深化會計改革，加快與國際會計準則全面趨同步伐，實現(xiàn)我國會計準則的國際化和標準化。隨著《國際財務報告準則》IFRS9即將應用，我國金融工具確認與計量方法也將隨之發(fā)生改變，因此，應當及時對我國會計準則進行修訂和完善，從而規(guī)范和指導企業(yè)會計行為，更好地符合國際標準。

（三）加強會計人才的學習與培訓

隨著金融工具的不斷創(chuàng)新，其品種日益豐富，復雜性越來越高，國際會計準則量勢必加大，修訂也愈加頻繁，我國會計準則內(nèi)容相應地也不斷更新、變化，越來越復雜。因此，要不斷加強我國會計人員的學習和有針對性的培訓，更新觀念，提高能力素質，及時掌握國際會計準則最新動向的同時，根據(jù)我國實際情況做出相應的調(diào)整，以適應國際會計準則的變化。

（四）健全資本市場，暢通公允價值獲取渠道

隨著國際會計準則的不斷修訂、完善，越來越多的金融工具需要采用公允價值計量。我國作為一個新興市場，資本市場發(fā)育尚不健全，許多金融資產(chǎn)沒有公開一致或者可信的渠道獲取公允價值，再加上產(chǎn)權市場不發(fā)達，一些權益工具沒有活躍交易市場，獲取其公允價值困難重重，直接影響我國會計信息的質量。因此，要完善相關法律法規(guī)，借鑒國際上公允價值管理經(jīng)驗，改善我國金融工具的計量環(huán)境，推進我國資本市場的發(fā)展，暢通公允價值獲取渠道，不斷提高我國公允價值應用質量和水平。

（平煤神馬建工集團有限公司財務部，河南　平頂山　467000）

參考文獻：

[1]《國際財務報告準則第9號—金融工具》(IFRS9).2009年11月.

[2]王芷萱.IFRS9與IAS39的差異比較及啟示—對金融資產(chǎn)分類與計量的解讀[J].財會月刊.2010(6).

[3]傅欣,葉冰昕.金融工具國際會計準則的最新進展及對我國的影響[J].財會通訊.2012(1).

[4]馬廣奇,魏婷婷.金融資產(chǎn)分類與計量的變化對我國的影響[J].新金融.2011(9).

[5]陸建橋,朱琳.跟蹤國際主動參與積極應對深入研究金融金融工具會計最新動向與對策—財政部金融工具會計工作組第二次會議綜述[J].會計研究.2010(2).

作者簡介：朱紅輝（1982—），男，河南平頂山人，碩士學位，平煤神馬建工集團有限公司財務部副部長，會計師，主要從事資金管理工作。

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