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三維會(huì)計(jì)的提出與基本問題構(gòu)想（下）
閻達(dá)五、徐國君
2、三維會(huì)計(jì)的基本前提
研究三維會(huì)計(jì)，也需要首先建立一些假設(shè)條件。這些假設(shè)條件是將行為作為會(huì)計(jì)基本要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的前提，也是具體設(shè)計(jì)三維會(huì)計(jì)系統(tǒng)最重要的基礎(chǔ)。這些假設(shè)是：
�。�1）行為是價(jià)值變動(dòng)的主要源泉，是企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益變動(dòng)的原因。
社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營是人的一種有意識(shí)的社會(huì)活動(dòng)，作為社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)結(jié)果的價(jià)值變動(dòng)自然與人的這些活動(dòng)或者說行為具有密不可分的關(guān)系。這種關(guān)系就是，價(jià)值變動(dòng)是人的社會(huì)活動(dòng)的結(jié)果。對于這一點(diǎn)，無論是亞當(dāng)·斯密和卡爾·馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論，還是西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的生產(chǎn)要素學(xué)說都已經(jīng)說明。另一方面來看，人的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的就在于轉(zhuǎn)移和創(chuàng)造價(jià)值，因?yàn)檫@樣人本身才能生存和發(fā)展。雖然從會(huì)計(jì)的角度來看，除了人的行為之外，資產(chǎn)的價(jià)值還受其他多種因素的影響，例如不可抗力和意外事件等，但是與行為相比，這些因素的作用是不可控的、次要的，所以行為是價(jià)值變動(dòng)的主要源泉。
價(jià)值有其載體，從會(huì)計(jì)的角度看，這個(gè)載體就是資產(chǎn)。企業(yè)的經(jīng)營和管理活動(dòng)實(shí)際上就是由許多人許多種行為組成的。從目的來看，企業(yè)的這種種行為就是為了改變資產(chǎn)，并通過改變資產(chǎn)獲得價(jià)值的增值；從結(jié)果來看，正是這種種行為改變了資產(chǎn)的性質(zhì)，使得資產(chǎn)從一種形態(tài)變成另一種形態(tài)，也正是這種種行為改變了資產(chǎn)的數(shù)量，使資產(chǎn)增加和減少。因此，行為是企業(yè)資產(chǎn)變動(dòng)的原因。
價(jià)值也有其歸屬，從會(huì)計(jì)的角度看，這歸屬就是權(quán)益。契約理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，權(quán)益總是由各種契約關(guān)系決定的。這些契約有明示的，也有隱含的。契約的重要作用和結(jié)果就是將某種權(quán)利與義務(wù)與人們的作為或不作為聯(lián)系在一起。例如，因?yàn)槲夜ぷ鳎ㄗ鳛椋晕夷霉べY；或因?yàn)槲冶Ｃ埽ú蛔鳛椋晕耀@得獎(jiǎng)勵(lì)等等。對企業(yè)而言，存在著各種各樣的契約。這些契約是企業(yè)存在的基礎(chǔ)。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)最重要的觀點(diǎn)之一就是“企業(yè)是契約的組合體”。在企業(yè)眾多的契約中，權(quán)益契約是重要的組成部分。權(quán)益契約決定了權(quán)益的結(jié)構(gòu)和權(quán)益的分配方式。雖然隨著社會(huì)形態(tài)的變化，這些契約的形式和其決定的權(quán)益分配方式在不斷地變化，而且這種分配方式也并非都具有效率和公平，但有一點(diǎn)卻是始終不變的，那就是只有作為或不作為契約規(guī)定的行為，才能獲得契約規(guī)定的權(quán)益。投資者只有按照股權(quán)契約的規(guī)定，做出了向企業(yè)投資、購買企業(yè)股票的行為才能成為企業(yè)的股東享有所有者權(quán)益；債權(quán)人只有按照債務(wù)契約的規(guī)定做出了向企業(yè)投資，借出其資產(chǎn)的行為才能成為企業(yè)的債權(quán)人享有債權(quán)人權(quán)益；勞動(dòng)者只有按照勞動(dòng)契約的規(guī)定，做出向企業(yè)投入其勞動(dòng)的行為才能成為企業(yè)的勞動(dòng)者權(quán)益人享有勞動(dòng)者權(quán)益。因此，行為也是企業(yè)各種權(quán)益及其變動(dòng)的原因。
�。�2）關(guān)于價(jià)值的行為屬性的信息是有用的。
只有行為的信息對信息使用者而言具有效用，提供這一信息才有其必要，三維會(huì)計(jì)的建立也才有意義。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量目標(biāo)的角度上看，也只有行為的信息是有用的，能夠滿足信息使用者的信息需求，才符合兩大會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)之一的相關(guān)性質(zhì)量目標(biāo)。顯而易見，有關(guān)行為的會(huì)計(jì)信息符合這一質(zhì)量要求。
首先，行為是價(jià)值的主要源泉。這使得通過對行為及其對價(jià)值影響的計(jì)量和反映，一方面能為所有者提供資本保值增值的信息，為管理當(dāng)局提供解除資本經(jīng)營、保值增值的責(zé)任的工具；另一方面，為經(jīng)營管理人員提供行為價(jià)值的信息，為控制無效和低效行為，增加有效行為和高效行為提供信息支持，從而為企業(yè)競爭提供優(yōu)勢。其次，行為是資產(chǎn)變動(dòng)的原因。這使得關(guān)于行為的信息成為考察資產(chǎn)變動(dòng)過程的依據(jù)；更進(jìn)一層，使得這些信息成為考察企業(yè)價(jià)值變動(dòng)過程的依據(jù)，因?yàn)閮r(jià)值變動(dòng)歷來就是通過資產(chǎn)的變動(dòng)來表現(xiàn)和衡量的。例如，有了生產(chǎn)加工行為的具體數(shù)據(jù)，一方面可以考察這些行為怎樣一步步引起產(chǎn)品形態(tài)的變動(dòng)，另一方面更進(jìn)一步可以與其它信息綜合起來，考察這種行為下的產(chǎn)品怎樣增加其價(jià)值。前一種信息可以為評價(jià)資產(chǎn)的生產(chǎn)管理責(zé)任提供數(shù)據(jù)；而后一種信息則可以為資本的保值增值責(zé)任提供數(shù)據(jù)。而對企業(yè)管理層來說，兩種信息都可以為增加有效增值行為和高效增值行為，消除無效增值行為、減少低效增值行為提供寶貴的數(shù)據(jù)參考。這些數(shù)據(jù)無疑將成為面臨激烈競爭的企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的法寶。再次，行為是權(quán)益變動(dòng)的原因，因此提供行為方面的信息有利于考察權(quán)益的變動(dòng)原因及其過程，保證各個(gè)權(quán)益人的權(quán)益不受侵犯，報(bào)告履行受托經(jīng)營管理責(zé)任的情況。
（3）行為可以用適合的方法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
首先，行為具有質(zhì)的可區(qū)分性。人們對行為的認(rèn)識(shí)程度已經(jīng)足以將行為同別的事物區(qū)分開來。對于會(huì)計(jì)來說，則是會(huì)計(jì)人員具有的知識(shí)已經(jīng)足以將行為同資產(chǎn)與權(quán)益區(qū)別開來。行為可以分解，不同行為之間可以相區(qū)別。馬克思的簡單勞動(dòng)和復(fù)雜勞動(dòng)的學(xué)說已經(jīng)說明了勞動(dòng)行為的可分解性，而近代和現(xiàn)代行為科學(xué)研究的結(jié)果也充分說明行為是可以分類分層研究的。行為具有行為主體上的可區(qū)分性。一個(gè)行為或一組行為總是由特定的主體做出的，這個(gè)主體可以是個(gè)人，也可以是一個(gè)群體。行為具有質(zhì)的可分性使得把行為要素進(jìn)行細(xì)分類，建立行為明細(xì)賬成為可能。
其次，行為具有量的可衡量性。行為具有質(zhì)的可區(qū)分性只是行為可以作為會(huì)計(jì)要素的必要前提，而只有行為具有量的可計(jì)量性特別是具有用貨幣表示的價(jià)值量的可計(jì)量性，才符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)的基本規(guī)則，其信息才具有真正的決策意義。所以，行為具有量的可計(jì)量性是將行為作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入系統(tǒng)的關(guān)鍵所在。筆者認(rèn)為，在考慮行為的價(jià)值進(jìn)而對行為的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的時(shí)候，首先應(yīng)當(dāng)明確三個(gè)問題：第一，會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的價(jià)值是通過對資產(chǎn)價(jià)值的衡量來計(jì)量的。一方面，資產(chǎn)是價(jià)值的載體，是價(jià)值的具體存在形式和人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)追求的最直接目的，所以對價(jià)值的衡量只能通過資產(chǎn)來進(jìn)行；另一方面，資產(chǎn)的變化往往有確實(shí)的憑據(jù)，通過資產(chǎn)來衡量價(jià)值雖然不一定最準(zhǔn)確，卻具有一種讓人們可以接受的客觀性。對于會(huì)計(jì)人員來說則易于解脫報(bào)告責(zé)任，降低遭受責(zé)難的風(fēng)險(xiǎn)。權(quán)益的價(jià)值變動(dòng)就是通過資產(chǎn)的變動(dòng)來衡量的。行為作為第三維會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其價(jià)值必然也要通過資產(chǎn)的變化來衡量。第二，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所考慮的行為的價(jià)值是行為對企業(yè)的價(jià)值。一個(gè)行為的影響可能是多方面的，其價(jià)值是可以從多種角度考慮的，而從不同的角度考慮，其價(jià)值量可能存在很大的差異。但是如同資產(chǎn)的價(jià)值概念一樣，作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的行為價(jià)值的概念只能是從企業(yè)角度考慮的價(jià)值。因此，在衡量行為的價(jià)值時(shí)，不能把行為對其他主體的價(jià)值的影響確認(rèn)和計(jì)量過去。例如，對企業(yè)管理人員利用公款進(jìn)行與經(jīng)營無關(guān)的吃喝這種行為的價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，就可以分為對社會(huì)的價(jià)值、對企業(yè)的價(jià)值和對個(gè)人的價(jià)值，它們的價(jià)值量顯然是不同的。這種行為對社會(huì)和對企業(yè)的價(jià)值可能是負(fù)值，但對公款吃喝的個(gè)人來說，卻是正值。而我們衡量一種行為或一組行為的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的角度進(jìn)行衡量。這不僅是因?yàn)闀?huì)計(jì)主體假設(shè)決定了會(huì)計(jì)的反映空間，更重要的是，只有從企業(yè)的角度考慮和計(jì)量行為的價(jià)值，才能使得這些信息具有價(jià)值。從上例來說，只有真正按照行為的企業(yè)價(jià)值把公款吃喝行為記為負(fù)值，才能避免這種行為的無效性。
第三，會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的價(jià)值量衡量的準(zhǔn)確性總是相對的而不是絕對的。一方面，會(huì)計(jì)在許多情況下，必須對成本或價(jià)值作出估計(jì)。使用合理的估計(jì)，是編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中必不可少的步驟，這些方法可能使得會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生了相對的準(zhǔn)確性，但是這并不降低項(xiàng)目的可靠性。例如折舊的估計(jì)和壞賬準(zhǔn)備的提取就是這樣的方法。另一方面，即便采用的是準(zhǔn)確的方法，這種方法的準(zhǔn)確性也是相對的。實(shí)際上，各種各樣的價(jià)值量衡量方法之所以在會(huì)計(jì)中被采用，其條件并非是它必須絕對準(zhǔn)確，而是它能得到人們的承認(rèn)，能夠作為達(dá)成各種契約的基礎(chǔ)依據(jù)。方法的準(zhǔn)確性只是人們在考慮是否接受這種方式的一個(gè)因素而已。因此，我們在計(jì)量行為的價(jià)值的時(shí)候，也只能要求一種相對的準(zhǔn)確性，這種相對的準(zhǔn)確性只要能使行為的信息質(zhì)量達(dá)到使用者的信息質(zhì)量要求，能夠作為確定契約和做出決策的依據(jù)就可以了。
3、三維會(huì)計(jì)的基本特征
三維會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)的以資產(chǎn)、權(quán)益為基本要素的二維會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，增加行為基本要素的三維立體會(huì)計(jì)信息與管理系統(tǒng)。與以往的會(huì)計(jì)形態(tài)——一維會(huì)計(jì)和二維會(huì)計(jì)相比，三維會(huì)計(jì)具有許多新的特征。這些特征主要有：
�。�1）三個(gè)基本的對象要素：資產(chǎn)、權(quán)益和行為。這是三維會(huì)計(jì)的最根本特征，也是其與一維會(huì)計(jì)和二維會(huì)計(jì)最大的區(qū)別所在。
�。�2）新的會(huì)計(jì)等式：“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”。其中，資產(chǎn)是價(jià)值的載體，行為是價(jià)值的源泉，權(quán)益是價(jià)值的歸屬。
�。�3）三維會(huì)計(jì)空間：企業(yè)發(fā)展空間。
在明確了三維會(huì)計(jì)的基本要素之后，再將三維會(huì)計(jì)的“資產(chǎn)－權(quán)益”、“行為－資產(chǎn)”和“行為－權(quán)益”三個(gè)平面進(jìn)行組合，可完成從平面到空間的總結(jié)和綜合。將三個(gè)平面按照其內(nèi)在邏輯組合可以形成以下空間圖：
其中，三個(gè)方向軸分別是行為、資產(chǎn)和權(quán)益基本要素，動(dòng)態(tài)要素為：資產(chǎn)增值、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)凈值，行為增值、行為減值、行為凈值，權(quán)益增加、權(quán)益減少、權(quán)益凈值。
這樣，三個(gè)方向軸或三個(gè)基本要素、三個(gè)二維平面、九個(gè)動(dòng)態(tài)要素構(gòu)成了三維會(huì)計(jì)立體空間，這個(gè)空間有點(diǎn)有面，有靜有動(dòng)。通過這個(gè)空間，三維會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)對會(huì)計(jì)主體的價(jià)值流動(dòng)的過程和結(jié)果，對企業(yè)價(jià)值的源泉、價(jià)值的載體和價(jià)值的歸屬進(jìn)行全面立體反映。三維會(huì)計(jì)空間的建立，也使得用會(huì)計(jì)的語言描述企業(yè)發(fā)展態(tài)勢的方式從平面擴(kuò)展到空間，從而變得更為生動(dòng)和形象。成長企業(yè)在空間上不斷擴(kuò)張，而收縮和衰落的企業(yè)則朝著相反的方向變化，穩(wěn)定的企業(yè)只能維持原有空間。
（4）采用三式關(guān)聯(lián)記賬規(guī)則
三維會(huì)計(jì)等式中的各要素的增加和減少，不再像二維會(huì)計(jì)等式中那樣用同樣的記賬符號(hào)表示（例如，在二維會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)增加和負(fù)債減少都用“借”表示，資產(chǎn)減少和負(fù)債增加都用“貸”表示），而采用不同的記賬符號(hào)表示。基于這個(gè)原因，在設(shè)計(jì)三維會(huì)計(jì)的記賬符號(hào)時(shí)，我們不但要對不同類別的要素采用不同記賬符號(hào)，還要對同一要素的增加、減少也用不同符號(hào)加以區(qū)別。因此，需要的記賬符號(hào)數(shù)目就為“3×2”=6個(gè)。本研究設(shè)定，這些符號(hào)及其與要素變化的關(guān)系如下：
資產(chǎn)增值－“增”，資產(chǎn)減值－“減”；行為增值－“正”，行為減值－“負(fù)”；權(quán)益增值－“來”，權(quán)益減值－“去”。
其中，資產(chǎn)指的是資產(chǎn)類賬戶，包括“資產(chǎn)”、“資產(chǎn)增值”、“資產(chǎn)減值”、“資產(chǎn)凈值”四類；行為指的是行為類賬戶，包括“行為”、“行為增值”、“行為減值”、“行為凈值”四類；權(quán)益指的是權(quán)益類賬戶，包括“權(quán)益”、“權(quán)益增值”、“權(quán)益減值”、“權(quán)益凈值”四類。于是：
因?yàn)椋嘿Y產(chǎn)=行為=權(quán)益，同時(shí)，資產(chǎn)凈值=行為凈值=權(quán)益凈值，
所以：資產(chǎn)增值－資產(chǎn)減值=行為增值－行為減值=權(quán)益增值－權(quán)益減值，
轉(zhuǎn)化為等式：
“增”－“減”=“正”－“負(fù)”=“來”－“去”
根據(jù)三維會(huì)計(jì)等式設(shè)定的行為引起資產(chǎn)或權(quán)益內(nèi)在變化的規(guī)律，可將其記賬規(guī)則總結(jié)如下兩條：①每筆分錄都包含行為要素，即或者有記賬符號(hào)“正”，或者有記賬符號(hào)“負(fù)”，二者必居其一；②在記賬總金額上，資產(chǎn)增減值之和、行為增減值之和、權(quán)益增減值之和永遠(yuǎn)相等，即資產(chǎn)、行為、權(quán)益三維綜合平衡。
以上規(guī)則的制定是基于行為是一切資產(chǎn)和權(quán)益變化的原因的假定，同時(shí)也基于“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”的基本會(huì)計(jì)等式。為便于記憶，將上述記賬規(guī)則稱之為“三式關(guān)聯(lián)記賬法”，簡稱“三式記賬法”，其基本內(nèi)容概括為一句話，就是“非正即負(fù)，三維平衡”。
（5）建立三維報(bào)表體系與立體信息結(jié)構(gòu)。三維報(bào)表不但報(bào)告資產(chǎn)變動(dòng)情況——企業(yè)財(cái)務(wù)狀況表和權(quán)益變動(dòng)情況——損益表，還報(bào)告企業(yè)在會(huì)計(jì)期間的行為價(jià)值情況，即企業(yè)經(jīng)營行為種類、性質(zhì)、過程和效果。其中效果就是行為怎樣影響資產(chǎn)和權(quán)益的變動(dòng)的，不但說明行為的結(jié)果，還充分說明行為的過程，并適當(dāng)說明行為的原因。新設(shè)計(jì)的報(bào)表體系是：三維財(cái)務(wù)狀況平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動(dòng)表，以及有關(guān)的附表。
三、三維會(huì)計(jì)的意義與應(yīng)用前景
�。ㄒ唬┤S會(huì)計(jì)提供的新信息以及對相關(guān)領(lǐng)域的支持
1、三維會(huì)計(jì)能提供的新的基本信息
三維會(huì)計(jì)通過將第三維向量“行為－價(jià)值”納入會(huì)計(jì)體系，極大地?cái)U(kuò)充了會(huì)計(jì)的信息容量，形成了三維立體信息空間，因而較二維會(huì)計(jì)具有巨大的優(yōu)勢。具體來說，三維會(huì)計(jì)能夠提供以下新的基本信息：
�。�1）有關(guān)企業(yè)勞動(dòng)者勞動(dòng)效率的信息。由于將價(jià)值的變化通過具體行為來核算，就使得每個(gè)勞動(dòng)者自己的行為對企業(yè)所做的貢獻(xiàn)大小一目了然。勞動(dòng)者的勞動(dòng)價(jià)值和勞動(dòng)消耗的相關(guān)信息都可以從賬戶中得到，這為企業(yè)的人力資源管理和資源配置提供了量化管理的依據(jù)，必將極大地促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高。
�。�2）提供了勞動(dòng)者權(quán)益的信息。勞動(dòng)者作為企業(yè)權(quán)益的所有者之一，其依據(jù)就是勞動(dòng)者用自己的勞動(dòng)能力向企業(yè)投資，通過勞動(dòng)創(chuàng)造了新的企業(yè)價(jià)值。但勞動(dòng)者特別是作為個(gè)體單位的勞動(dòng)者個(gè)人究竟應(yīng)當(dāng)擁有多少企業(yè)權(quán)益，卻一直無法衡量。究其原因，就是因?yàn)槎S會(huì)計(jì)不能提供有關(guān)勞動(dòng)者行為帶來的企業(yè)價(jià)值變化情況的信息。三維會(huì)計(jì)通過將行為這一要素引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以為這一問題的解決提供一個(gè)新的途徑。
�。�3）提供了行為對企業(yè)資產(chǎn)個(gè)別成本和價(jià)值的作用和責(zé)任的信息。通過對經(jīng)濟(jì)行為的價(jià)值影響的計(jì)量，可以清楚地發(fā)現(xiàn)這些行為對企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值和成本的影響。這一方面使以市場價(jià)值和企業(yè)個(gè)別成本對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)成為可能，企業(yè)得以獲得怎樣降低企業(yè)資產(chǎn)個(gè)別成本的信息，另一方面可明確導(dǎo)致當(dāng)前結(jié)果的責(zé)任。
�。�4）提供企業(yè)發(fā)展?jié)摿透嚓P(guān)的決策信息。相對二維會(huì)計(jì)提供的資產(chǎn)、權(quán)益和傳統(tǒng)的收入、費(fèi)用信息，三維會(huì)計(jì)能提供對企業(yè)價(jià)值增長原因更加相關(guān)的經(jīng)濟(jì)行為的信息。從而，三維會(huì)計(jì)能使其信息使用者對企業(yè)的增長趨勢有更準(zhǔn)確的把握，因?yàn)槠髽I(yè)的未來更多地取決于運(yùn)作企業(yè)的人力資源的質(zhì)量。
除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者還可以通過將三維會(huì)計(jì)的基本信息加以重新整合來獲取更多更深層次的信息。
2、三維會(huì)計(jì)對相關(guān)領(lǐng)域的支持
作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心技術(shù)，三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將給相關(guān)領(lǐng)域特別是直接依賴會(huì)計(jì)信息的領(lǐng)域提供巨大的支持。本文僅以人力資源會(huì)計(jì)、生產(chǎn)管理、作業(yè)成本分析和責(zé)任
會(huì)計(jì)為例說明。
�。�1）三維會(huì)計(jì)對人力資源會(huì)計(jì)的支持。三維會(huì)計(jì)對人力資源會(huì)計(jì)的支持，首先表現(xiàn)在三線會(huì)計(jì)能夠提供行為對價(jià)值的貢獻(xiàn)的相關(guān)信息，從而為人力資源價(jià)值的衡量提供重要的數(shù)據(jù)。人力資源的價(jià)值計(jì)量是人力資源會(huì)計(jì)研究中的最大難題之一。以往的價(jià)值計(jì)量往往采用歷史成本、工資貼現(xiàn)、商譽(yù)比例等方式來計(jì)量，卻都難以真正反映人力資源的價(jià)值。實(shí)際上，人力資源的價(jià)值正在于它能通過其行為創(chuàng)造價(jià)值。因此，人的行為及其對價(jià)值的影響的數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)是計(jì)量人力資源價(jià)值的最重要的依據(jù)。以往的二維會(huì)計(jì)的局限性注定它不能提供這方面的信息，而三維會(huì)計(jì)的實(shí)行則將徹底彌補(bǔ)這一信息空白，它提供的經(jīng)濟(jì)行為價(jià)值的歷史數(shù)據(jù)，也就成為計(jì)量人力資源現(xiàn)實(shí)價(jià)值的重要依據(jù)，從而通過對人的行為價(jià)值計(jì)量實(shí)現(xiàn)對人力資源價(jià)值的計(jì)量，為解決人力資源的價(jià)值計(jì)量問題提供最堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。另一方面，三維會(huì)計(jì)的實(shí)行，能突破二維會(huì)計(jì)確定物力資產(chǎn)創(chuàng)造價(jià)值并分享全部收益的觀念，把價(jià)值創(chuàng)造過程提升到人的層次來確認(rèn)和計(jì)量，從而能夠進(jìn)一步確定人對企業(yè)所作的貢獻(xiàn)的大小，為確立人力資本中心觀，確定企業(yè)收益在物力資本和人力資本之間以及各不同人力資本之間的分配提供信息支持。這將改變傳統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)不把人力資源作為一項(xiàng)權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量的局面，為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)的統(tǒng)一提供基礎(chǔ)。
�。�2）三維會(huì)計(jì)對作業(yè)分析的支持�？傮w來看，作業(yè)分析主要分為三個(gè)層次：資源動(dòng)因分析、作業(yè)動(dòng)因分析和作業(yè)綜合分析。由于傳統(tǒng)的二維會(huì)計(jì)是建立在對資產(chǎn)層次的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，而作業(yè)分析的對象卻是企業(yè)作業(yè)，這就造成了信息系統(tǒng)與信息用途的不相容。因此作業(yè)分析的三個(gè)層次分析的原始數(shù)據(jù)都不能直接從二維會(huì)計(jì)系統(tǒng)獲得，而必須通過對二維會(huì)計(jì)信息和企業(yè)其他信息系統(tǒng)的信息的綜合分析獲得。這一方面提高了作業(yè)分析的工作難度，另一方面影響了作業(yè)分析的準(zhǔn)確度和分析結(jié)果的可信度。而三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將徹底解決這個(gè)問題。三維會(huì)計(jì)本身建立在對行為層次的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息與作業(yè)分析的無縫鏈接，作業(yè)分析所需數(shù)據(jù)可以很方便地從會(huì)計(jì)系統(tǒng)直接獲得。因此，三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將對作業(yè)分析提供最有利的支持。
�。�3）三維會(huì)計(jì)對企業(yè)生產(chǎn)管理的支持。實(shí)踐證明，最高級(jí)的生產(chǎn)管理形式是人的自我管理與外在管理的有機(jī)統(tǒng)一。而為生產(chǎn)者提供其行為及其結(jié)果的信息是實(shí)現(xiàn)有效自我管理和外在管理的前提。二維會(huì)計(jì)由于其二維局限，只能側(cè)重于為外在管理提供信息，而三維會(huì)計(jì)突破了這一局限，它不但包涵了二維會(huì)計(jì)的信息平面，還通過行為這一第三維度建立起三維信息空間，使得它不僅能夠像二維會(huì)計(jì)為外在管理提供相關(guān)信息，還將價(jià)值的考察具體到人的行為層次，實(shí)現(xiàn)了對人的行為及其價(jià)值影響的確認(rèn)和計(jì)量，成為能夠提供自我管理信息的嶄新系統(tǒng)。只要采用適當(dāng)?shù)男畔⑤敵龇椒�，就能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)向行為人及時(shí)提供自身行為的相關(guān)信息，從而使生產(chǎn)者能夠及時(shí)主動(dòng)地采取相應(yīng)的改進(jìn)措施調(diào)整自身的行為，建立起高效的信息良性反饋機(jī)制，真正實(shí)現(xiàn)行為者的自我管理。
（4）三維會(huì)計(jì)對責(zé)任會(huì)計(jì)的支持。責(zé)任會(huì)計(jì)的根本目的在于通過明確責(zé)任提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。其原理可以用科斯的交易費(fèi)用理論解釋為：事后的交易費(fèi)用可以用事前的交易費(fèi)用來降低。建立在傳統(tǒng)的二維會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的責(zé)任會(huì)計(jì)由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能提供有效的與行為人行為及其價(jià)值影響相關(guān)信息的固有局限，難以對責(zé)任人的行為責(zé)任做出準(zhǔn)確的界定。因此，在責(zé)任會(huì)計(jì)實(shí)行的過程中仍然經(jīng)常出現(xiàn)這樣那樣的問題。而三維會(huì)計(jì)的實(shí)行將很好地解決這個(gè)問題。它按照需要將行為人的行為及其結(jié)果予以確認(rèn)和計(jì)量，使行為人的責(zé)任一目了然，大大降低事后明確責(zé)任的交易費(fèi)用。這為企業(yè)中責(zé)任會(huì)計(jì)的有效實(shí)行提供了強(qiáng)大的支持。
�。ǘ┤S會(huì)計(jì)的前景展望
理論之所以重要，正在于它能指導(dǎo)實(shí)踐。因此，在提出和初步設(shè)計(jì)三維會(huì)計(jì)之后，進(jìn)一步考察三維會(huì)計(jì)的應(yīng)用前景是非常必要的。
辯證唯物主義認(rèn)為，事物發(fā)展的必然性和偶然性為自己開辟道路時(shí)，要經(jīng)歷由可能性向現(xiàn)實(shí)性的轉(zhuǎn)化過程。而這種轉(zhuǎn)化不是無條件的轉(zhuǎn)化，而是有條件的轉(zhuǎn)化。從二維會(huì)計(jì)到三維會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)化也是如此。在本文第一部分中，已經(jīng)論述了三維會(huì)計(jì)產(chǎn)生的背景。從中可以看出，正是信息使用者日益發(fā)展的信息需求和二維會(huì)計(jì)的信息提供能力之間的矛盾，成為三維會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的內(nèi)在根本動(dòng)力。而飛速發(fā)展的科學(xué)技術(shù)則將為這種矛盾的解決提供客觀的條件。這就是三維會(huì)計(jì)應(yīng)用的必然依據(jù)。這種必然性決定了三維會(huì)計(jì)代替二維會(huì)計(jì)的趨勢是不可避免的。但是，我們也應(yīng)當(dāng)看到，這種替代需要有一個(gè)漫長的歷史過程，需要社會(huì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的逐漸進(jìn)化，信息技術(shù)水平的提高，企業(yè)信息處理能力的發(fā)展，信息使用者對行為及其價(jià)值的需求程度不斷提高，人的觀念的根本轉(zhuǎn)變等等主客觀條件，更需要三維會(huì)計(jì)理論和方法的逐步完善。我們相信，只要能夠抓住事物的本質(zhì)和內(nèi)在規(guī)律，理論就終究會(huì)有生命力。三維會(huì)計(jì)的研究雖然還有漫長的路要走，但我們卻確信其有美好的未來。
作者單位：中國人民大學(xué)青島海洋大學(xué)
來源:財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)2002.02
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