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二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)（下）
�。┲黧w稅種法
主體稅種法的確定對于稅法結(jié)構(gòu)而言是一個非常重要的問題。但對這一問題的回答從根本上與其說是一個稅法學(xué)問題，不如說是一個稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)上的問題。因為主體稅種法的確定完全取決于稅制結(jié)構(gòu)中主體稅種的選擇。稅法的作用就在于使從稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)角度作出的選擇以法律形式予以確定和保障。
有學(xué)者指出了我國目前無償性財政收入或整體稅收增長過分倚賴流轉(zhuǎn)稅以及流轉(zhuǎn)稅收入占稅收總額和財政收入的比重過高的種種不合理之處，認(rèn)為必須強化直接稅（所得稅）的主體稅種地位；在流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩稅并重的基礎(chǔ)上協(xié)調(diào)兩稅的合理比例關(guān)系，或稱“重塑雙主體稅制體系”（注：參見許建國：《重塑雙主體稅制體系》，《涉外稅務(wù)》1997年第7期，第22-24頁；李欣：《從國民收入分配格局看跨世紀(jì)的中國稅制》，《涉外稅務(wù)》1997年第6期，第17-18頁；白景明：《加強直接稅體系建設(shè)應(yīng)成為稅制結(jié)構(gòu)改革的重點》，《涉外稅務(wù)》1996年第10期，第23-25頁。）。
也有學(xué)者從主體稅種選擇的決定因素即稅收職能（財政職能）、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約和稅收政策目標(biāo)等三方面論證了我國現(xiàn)行稅制中主體稅種宜選擇流轉(zhuǎn)稅，所得稅宜為輔助性稅種；但同時指出要適當(dāng)控制流轉(zhuǎn)稅的規(guī)模，防止比重過大，并注重所得稅稅源的培植，逐步提高所得稅比重（注：參見史玲、陶學(xué)榮：《試析我國主體稅種的選擇》，《財金貿(mào)易》1997年第4期，第24-26頁。）。還有的學(xué)者則從西方國家在生產(chǎn)資料私有制基礎(chǔ)上實行與資本主義按資分配對接的、以個人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)的必然性，和我國以社會主義公有制為基礎(chǔ)的、以按勞分配為主體的分配制度與以個人所得稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)的不相容性兩個角度更進(jìn)一步論證了個人所得稅不可能成為我國的主體稅種。（注：參見葉子榮、陳文梅：《個人所得稅不可能成為我國的主體稅種》，《財經(jīng)科學(xué)》1997年第6期，第56-58頁。）
我們認(rèn)為，從目前情況而言，流轉(zhuǎn)稅為主體的現(xiàn)狀仍將持續(xù)相當(dāng)長一段時期；但從發(fā)展來看，流轉(zhuǎn)稅與所得稅以合理的比例關(guān)系共同構(gòu)成我國稅制結(jié)構(gòu)的雙主體稅種似乎是不可避免的趨勢。因此，我國應(yīng)當(dāng)建立以流轉(zhuǎn)稅法和所得稅法為主體的復(fù)稅制實體稅法體系。實際上從我國稅法現(xiàn)狀來看，所得稅法的法律淵源多為稅收法律，而流轉(zhuǎn)稅法則都為稅收行政法規(guī)，所得稅法的整體效力層次與權(quán)威性均要高于流轉(zhuǎn)稅法。這從一個側(cè)面說明立法的重點及導(dǎo)向都在于所得稅法上。
�。ㄆ撸﹪H稅法的基本理論
1.國際稅法的概念和基本特征
有關(guān)國際稅法的概念和基本特征理論最核心的問題就是國際稅法的調(diào)整對象。我國學(xué)者對此歷來持廣義說觀點，認(rèn)為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系（狹義說觀點），還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系�；诖�，我們認(rèn)為，國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和，簡言之，就是調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總和。
從以上概念，我們得出國際稅法的基本特征主要是：
（1）調(diào)整對象方面。國際稅法的調(diào)整對象是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的國際稅收分配關(guān)系。二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體內(nèi)部，二者間的關(guān)系與地位又有不同。首先從國際稅收關(guān)系的形成來看，涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國際稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把涉外稅收征納關(guān)系放在前面。其次從關(guān)系的本質(zhì)來看，一國的涉外稅收征納關(guān)系與非涉外稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國際稅收分配關(guān)系則從根本上促進(jìn)了國際稅法的最終形成并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的根本特征。
（2）客體方面。我們認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。
第一層面是國際稅法中的征稅對象。目前存在狹義說和廣義說兩種觀點。狹義說認(rèn)為國際稅收分配關(guān)系主要發(fā)生在所得稅上，在某些國家，也會發(fā)生在財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅上。所以，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得。而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中（注：參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年第2版，第8-9頁。）。廣義說則認(rèn)為除了狹義說所涉及的稅種法外，關(guān)稅法等涉外性流轉(zhuǎn)稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13-16頁。）。我們主張廣義的國際稅法客體說。因此，從這一層面的意義上，國際稅收法律關(guān)系的客體不僅包括跨國所得，還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等涉外性流轉(zhuǎn)稅稅種的征稅客體，即涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。
第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。正因為在國家間進(jìn)行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的課征，我們才認(rèn)為后者作為第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進(jìn)關(guān)系，從而共同構(gòu)成國際稅法的雙重客體。學(xué)者們往往容易忽視第二層面的客體，但與其說各國締結(jié)國際稅收協(xié)定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權(quán)，不如說其實質(zhì)目的在于分配從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的、能夠從深層次上反映國際稅收法律關(guān)系本質(zhì)的客體層面。而且，國際稅法的雙重客體及其遞進(jìn)關(guān)系與前述國際稅法的雙重調(diào)整對象及其相互關(guān)系也是緊密聯(lián)系、互相對應(yīng)的。
需要單獨加以說明的是，我們使用的“涉外納稅人”和“國家與涉外納稅人間的涉外征納關(guān)系”的表述，與目前國內(nèi)其他學(xué)者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述有所不同。因為我們主張國際稅法客體的廣義說，所以仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關(guān)系”的表述就未免有失偏頗，不足以涵蓋廣義的國際稅法客體說所涉及的全部稅種。
（3）主體方面。國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內(nèi)幾乎所有國際稅法學(xué)者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種。我們不同意這種劃分方法，其理由與前述使用“涉外納稅人”等表述的理由是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋涉外稅收征納關(guān)系中的所有納稅主體。
�。�4）法律規(guī)范方面。學(xué)者們關(guān)于此點的意見比較一致，都認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。
�。�5）基本原則方面。應(yīng)當(dāng)區(qū)分涉外稅法的基本原則和國際稅法的基本原則。前者主要是從單個主權(quán)國家自身的立場出發(fā)，后者則更注重于兩個或兩個以上平等的主權(quán)國家之間的關(guān)系。在涉外稅法的立法原則問題上，學(xué)者們的觀點比較
一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。
關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)者們的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨立原則；②公平原則。不足之處在于對公平原則的總結(jié)概括有失全面，或認(rèn)為僅是指“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”（注：陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16-18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174-175頁。），或僅指“征稅公平原則”（注：高爾森主編：《國際稅法》，第10-11頁。）。
筆者認(rèn)為，與國際稅法的雙重調(diào)整對象和雙重客體相適應(yīng)，國際稅法的公平原則也應(yīng)包括兩方面，即國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。分配公平原則是指各個主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相對獨立的基礎(chǔ)上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對公平的解決結(jié)果；實質(zhì)就是平等互利，是國際經(jīng)濟(jì)法的平等互利原則在其部門法-國際稅法中的直接體現(xiàn)。征納公平原則具體包括橫向公平和縱向公平兩方面。
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系
在國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法（注：參見孫樹明主編：《稅法教程》，第13-14頁。）；同屬此種但又稍有不同的觀點認(rèn)為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制訂者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法（注：參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期，第40-42、45頁。）。這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點（注：參見嚴(yán)振生：《稅法新論》，第35-36頁；嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34-35頁；許建國等編著：《中國稅法原則》，第19-21頁；以及各國際稅法學(xué)教材和著作。）；這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的（注：參見劉隆亨：《中國稅法概念》（第三版），第64頁。）。這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個主權(quán)國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。
產(chǎn)生上述分歧的原因有三：一是所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一；二是概念表述的方式及含義不統(tǒng)一，有的含義一致但表述不同，有的表述一樣但含義卻相左；三是對國際稅法的理解不一致，有的持狹義說，有的持廣義說。因此，我們可以有的放矢，在界定稅法、涉外稅法和國際稅法三個基本概念的內(nèi)涵和外延的過程中明確其相互關(guān)系：
�。�1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，其和所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法（如《個人所得稅法》等）和稅收程序法（如《稅收征收管理法》等），也就是所謂的“相對的涉外稅法”（注：參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。）。（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。既可以針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等；此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等；此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”（注：有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。）。在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。
以上是就部門法的角度而言的，從部門法學(xué)的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)，因為法學(xué)研究的范圍必然大大超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容。同理，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一門法學(xué)學(xué)科也是不同的，后者的研究范圍大大超過前者法律體系所包括的內(nèi)容。（注：參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。）
二、中國稅法學(xué)研究存在的問題與展望
�。ㄒ唬┒惙▽W(xué)研究存在的問題及其原因
目前我國稅法學(xué)研究存在的問題主要表現(xiàn)為：（1）研究成果少；研究質(zhì)量不高，效益差；研究結(jié)構(gòu)不合理，各部分內(nèi)容比例失調(diào)。如中國稅法學(xué)的四大組成部分中，外國稅法學(xué)和比較稅法學(xué)的比重畸輕；國內(nèi)稅法學(xué)看似成果頗多，但一抽去與其他部門法相結(jié)合研究的部分，二將重復(fù)研究的因素考慮在內(nèi)，實則在基本理論等方面的研究仍很不夠。因此，從整體上說，不能單純追求研究成果之多，而應(yīng)注重提高研究質(zhì)量和效益，同時在整體推進(jìn)的基礎(chǔ)上注意保持各部分內(nèi)容研究的合理比例，使稅法學(xué)成為一個內(nèi)部結(jié)構(gòu)有機、外部聯(lián)系協(xié)調(diào)，健康發(fā)展的學(xué)科。（2）研究的學(xué)術(shù)獨立性差，幾乎所有的研究都是亦步亦趨圍繞著“稅制改革”進(jìn)行。一方面固然是由于我國稅收立法滯后的原因造成的，每次“稅改”都因主觀和客觀條件的限制而難以“徹底”，總留有“后遺癥”，故使得學(xué)者們的研究也隨之表現(xiàn)出很強的“承繼性”，只是在問題的程度和完善的具體措施上稍有變化。另一方面也暴露出我國稅法學(xué)研究之不足，固守現(xiàn)行立法進(jìn)行規(guī)范分析、注釋研究，重復(fù)研究現(xiàn)象嚴(yán)重，少有突破創(chuàng)新。（3）研究層次淺，注重制度研究，但缺乏法理探索，基本理論研究不夠，致使欠缺法理基礎(chǔ)的制度研究始終無法深入，理論和實踐未能達(dá)到有機合理的結(jié)合。
由問題入手，探究其原因，我們可以化繁為簡地總結(jié)為三大原因：一是必然的歷史原因。二十世紀(jì)的中國法學(xué)研究自三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才進(jìn)入現(xiàn)代法學(xué)的復(fù)興
和發(fā)展時期（注：參見張少瑜：《二十世紀(jì)中國法學(xué)的回顧與前瞻學(xué)術(shù)研討會綜述》，《法學(xué)研究》1997年第5期，第157頁。）。而其中稅法學(xué)研究更是晚了近十年，從八十年代中期才開始產(chǎn)生發(fā)展。研究起步晚、研究時間短、研究人員少且力量分散是造成目前稅法學(xué)研究不充分、不全面的不可忽視的客觀原因之一。
二是研究方法的原因，或者說沒有處理好稅法學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系。首先，就表現(xiàn)在稅法學(xué)和稅收學(xué)之間的關(guān)系上。從稅法學(xué)研究整體及其發(fā)展過程來看，稅法學(xué)研究長期過分依附于稅收學(xué)研究，致使其自身“法性”不強。這并非否認(rèn)稅法學(xué)研究對稅收學(xué)應(yīng)有的借鑒和參考態(tài)度，但二者畢竟是分屬于法學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)兩個性質(zhì)不同、具有相對獨立性的學(xué)科，僅僅從稅收學(xué)的角度研究稅法問題不可避免地會受到學(xué)科局限性的影響。因此，應(yīng)當(dāng)是從稅法學(xué)自身出發(fā)，在研究過程中合理借鑒和參考稅收學(xué)的內(nèi)容，而不是從稅收學(xué)的角度出發(fā)去發(fā)展稅法學(xué)；或者說應(yīng)當(dāng)真正地從法的角度來研究稅的問題。其次，還表現(xiàn)在稅法學(xué)與其他學(xué)科之間的關(guān)系問題上，如與法理學(xué)、憲法學(xué)、民法學(xué)、行政法學(xué)、刑法學(xué)、訴訟法學(xué)、國際投資法學(xué)、沖突法學(xué)等。換言之，很多學(xué)者在研究問題時具有學(xué)科狹隘性，就稅法論稅法，而沒有將其放在與他學(xué)科的廣泛聯(lián)系中或是更廣的理論背景中加以分析。比如稅收立法體制問題，學(xué)者們提出了許多對其加以改善和進(jìn)一步發(fā)展的建議，但卻難能將其置于國家整個立法體制的大環(huán)境中進(jìn)行考慮，看其是否配套、同步，表現(xiàn)出不合理的“部門法學(xué)保護(hù)主義”。
三是稅法學(xué)研究人員的知識結(jié)構(gòu)問題。盡管如前所述，但研究稅法學(xué)不能不懂稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，否則同樣難以將稅法學(xué)研究深入下去。因為無論如何，經(jīng)濟(jì)與法的辨證關(guān)系是貫穿于法學(xué)研究的各個領(lǐng)域、各個層面的，作為經(jīng)濟(jì)法中宏觀調(diào)控法的重要組成部分的稅法尤其如此。而這恰恰是目前我國相當(dāng)一部分稅法學(xué)研究人員自身暫時的缺陷。此其一。其二，既是法學(xué)研究，就必須要有扎實的法理學(xué)基礎(chǔ)，稅法學(xué)研究當(dāng)然也不例外，否則也會是制約其自身發(fā)展的一大障礙，而這也是我國稅法學(xué)研究人員不大重視或容易忽視的內(nèi)容。當(dāng)然，致力于邊緣學(xué)科和結(jié)合學(xué)科研究的學(xué)者還應(yīng)當(dāng)對其他相關(guān)學(xué)科有所研究。其三，專門研究稅法學(xué)基本理論的學(xué)者，必須同時對稅法學(xué)四大組成部分的研究情況有所了解；同理，專攻于稅法學(xué)各個專門領(lǐng)域的研究人員，不僅應(yīng)當(dāng)從整體上把握稅法學(xué)研究狀況，還應(yīng)當(dāng)掌握稅法學(xué)其他部分研究內(nèi)容的信息。而目前我國稅法學(xué)研究人員在這一方面做得還很不夠，如研究國內(nèi)稅法學(xué)的學(xué)者不學(xué)習(xí)外國稅法學(xué)的有關(guān)內(nèi)容，就無法通過比較稅法學(xué)的方式來發(fā)展自己的研究；只研究外國稅法學(xué)，而不了解國內(nèi)稅法學(xué)，其研究的現(xiàn)實意義就無法體現(xiàn)，也就無從開展比較稅法學(xué)的工作了；而比較稅法學(xué)研究則是在對其他部門都有一定程度的研究的基礎(chǔ)上才可能開展的。再比如國內(nèi)稅法學(xué)者不知國際稅法學(xué)為何物，國際稅法學(xué)法者難得涉足于國內(nèi)稅法學(xué)，都很難將研究工作全面、深入地進(jìn)行下去。所以，稅法學(xué)研究人員必須加強對稅法學(xué)各個組成部分研究內(nèi)容的橫向了解及其總體認(rèn)識。總之，雖然“術(shù)業(yè)有專攻”，但必須是建立在研究人員合理知識結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，否則就是“不識廬山真面目，只緣身在此山中”了。
�。ǘ┒惙▽W(xué)研究之展望
對未來中國稅法學(xué)研究趨勢的展望，既要著眼于解決現(xiàn)實問題，又要保持甚或進(jìn)一步發(fā)掘研究的理論性。因此，我們認(rèn)為，在研究方式方法上，未來的稅法學(xué)研究將呈現(xiàn)如下三大趨勢：
一是初步形成研究規(guī)模，提高研究效益，“把現(xiàn)有比較分散的、小規(guī)模的研究轉(zhuǎn)化為方向明確有規(guī)模效益的研究”（注：劉隆亨：《中國稅法學(xué)研究會籌備工作的報告》，《稅法研究》1998年第4期，第3頁。）。這就需要：1.充分發(fā)揮現(xiàn)有稅法學(xué)科研部門和機構(gòu)的研究力量，集中、分工、合作進(jìn)行專題研究，避免重復(fù)研究，發(fā)揮理論研究的超前性，進(jìn)行制度創(chuàng)新。2.在科研成果的發(fā)表方面，筆者建議參考《民商法論叢》等的作法，創(chuàng)辦《稅法論叢》，克服一般刊物只能發(fā)表較短論文的弊端，使深入、細(xì)致的研究成果能夠及時、集中地得到發(fā)表，也可以在稅法學(xué)研究領(lǐng)域中起到指導(dǎo)方向的領(lǐng)導(dǎo)帶頭作用。3.擴(kuò)大稅法學(xué)教育規(guī)模，提高教育效益，充分發(fā)揮正規(guī)法學(xué)院系培養(yǎng)稅法人才的功能和作用，一方面主要通過研究生教育培養(yǎng)稅法學(xué)研究的后繼力量，另一方面主要通過本科生教育向稅務(wù)戰(zhàn)線輸送真正懂稅法的專業(yè)人才，同時對稅務(wù)實踐人員進(jìn)行再培訓(xùn)，注重培養(yǎng)稅法人才在稅法立法和執(zhí)法中的“法律評價觀念、人文觀念、系統(tǒng)觀念、自然觀念和目標(biāo)觀念”等五種觀念（注：參見吳志攀：《稅法立法與執(zhí)法中的五個觀念》，載《稅法論文匯編》（一），第1-6頁。）�？傊�，須通過后天之努力補先天之不足，加快研究進(jìn)程，改變理論與實踐不相符的不合理現(xiàn)狀，推動中國稅法學(xué)的發(fā)展。
二是加強多學(xué)科研究，拓展研究的理論背景。首先，是稅法與法理學(xué)間的關(guān)系。稅法基本理論問題實際上都是一些法理學(xué)問題，因此我們在此提出開展“稅法的法理學(xué)研究，把稅法的基本理論及其研究條理化、體系化和規(guī)�；�。一方面，把法理學(xué)的一般理論引人到稅法研究中，如作為法的基本價值的“公平與效率”在稅法中的具體體現(xiàn)，在新的市場經(jīng)濟(jì)條件下二者含義的重新界定和二者間關(guān)系的重新建構(gòu)，除此之外，稅法還具有那些價值，能否構(gòu)建起稅法的價值體系，這樣就把稅法的基本原則的理論研究上升到價值的層面上來了。再如在市場經(jīng)濟(jì)條件下對稅法的地位、功能和作用等的重新界定等等。另一方面，從稅法學(xué)自身出發(fā)，尋求其法理基礎(chǔ)，如稅收和稅法的起源、原因、性質(zhì)，其中各方主體間相互關(guān)系的法理分析等等。由此設(shè)計和奠定稅法學(xué)完整的法理學(xué)基礎(chǔ)，為具體制度的研究提供理論依據(jù)和前提。
其次，是稅法與民法間的關(guān)系。曾有學(xué)者專文探討了稅款的優(yōu)先權(quán)問題，認(rèn)為西方民法中將稅款作為特種債權(quán)的概念并不科學(xué)，不宜以獨立的、專門的擔(dān)保物權(quán)來確定稅款相對于其他擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先性；同時建議我國立法應(yīng)借鑒和參考德國和我國臺灣地區(qū)的作法，以單行法規(guī)定稅款的優(yōu)先權(quán)，并使之優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)（注：參見董開軍：《論工資、稅款的優(yōu)先權(quán)問題》，《政治與法律》1992年第3期，第20-22頁。）。后有學(xué)者提出了不同的意見，認(rèn)為稅收僅享有“一般優(yōu)先權(quán)”，即稅收權(quán)利作為債權(quán)，其行使劣后于抵押權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)；而稅收權(quán)利作為公法上的債權(quán)，又優(yōu)先于私法上的一般債權(quán)，即優(yōu)先于那些不存在擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)。該學(xué)者還認(rèn)為，僅僅局限于稅法領(lǐng)域或公法領(lǐng)域是很難對稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題全面認(rèn)識的，甚有必要從不同角度、不同領(lǐng)域展開研究（注：參見張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權(quán)》，《中外法學(xué)》1997年第5期，第42-48頁。）。這從一個方面說明了稅法學(xué)研究對他學(xué)科研究領(lǐng)域的輻射性及其理論背景的不斷拓展。還有的學(xué)者認(rèn)為“稅法與民法相通之處甚多”；并結(jié)合法理分析和現(xiàn)行立法規(guī)定，從“稅法對民法債權(quán)保障制度的移用”的角度，論述了稅收債權(quán)的保全（包括稅收債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷權(quán)）和稅收債權(quán)的特別擔(dān)保（包括貨幣擔(dān)保、納稅擔(dān)保人的保證和抵押及質(zhì)押）等問題。（注：參見楊小強：《論稅法對民法債權(quán)保障制度的移用》，《中外法學(xué)》1998年第2期，第43-46頁。）再次，是稅法與行政法之間
的關(guān)系。有學(xué)者提出“稅權(quán)”的概念：即由國家主權(quán)派生出的、國家對稅擁有的取得權(quán)（課稅權(quán)）和使用權(quán)（支出權(quán)）；而納稅者享有的對稅權(quán)進(jìn)行民主化管理的權(quán)利稱為“納稅者基本權(quán)”（注：參見陳剛：《稅的法律思考與納稅者基本權(quán)的保障》，《現(xiàn)代法學(xué)》1995年第5期，第14-16頁。）。后又有學(xué)者將“稅權(quán)”定義為“是國家為實現(xiàn)其職能，取得財政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面的權(quán)力和權(quán)利”，包括立法稅權(quán)（也稱稅收立法權(quán)，又包含中央立法權(quán)和地方立法權(quán)）和執(zhí)法稅權(quán)（也稱稅收執(zhí)法權(quán)，又包含稅款征收權(quán)和稅務(wù)管理權(quán)）；并明確指出“稅法是公法，稅權(quán)屬于公權(quán)”（注：參見趙長慶：《論稅權(quán)》，《政法論壇》1998年第1期，第74-81頁。）。前一學(xué)者正確地認(rèn)識到了國家和人民在征納過程中互享權(quán)利和互擔(dān)義務(wù)的關(guān)系，但以“稅權(quán)”和“納稅者基本權(quán)”作為一組對應(yīng)概念對上述關(guān)系進(jìn)行表述似有不妥，后者更多地屬于一種憲法上的權(quán)利，而非在稅收法律關(guān)系中納稅人享有的稅收權(quán)利。后一學(xué)者則干脆將稅權(quán)僅僅歸結(jié)為行政法上的權(quán)力或權(quán)利，把稅權(quán)的主體狹義地限定為國家和有關(guān)國家機關(guān)及其工作人員，而剝奪了納稅人享有“稅權(quán)”的資格。我們認(rèn)為，稅法兼具公法和私法性質(zhì)，既有行政法因素，又有經(jīng)濟(jì)法因素，還有民法因素，但以經(jīng)濟(jì)法因素為主，屬于經(jīng)濟(jì)法中的宏觀調(diào)控法（或稱國家經(jīng)濟(jì)促導(dǎo)法）（注：參見漆多�。骸督�(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)理論》，武漢大學(xué)出版社1996年修訂版，第69-84頁。）。因此，稅權(quán)作為稅收權(quán)利的簡稱，應(yīng)當(dāng)是公權(quán)與私權(quán)的結(jié)合，在稅收法律關(guān)系中國家和有關(guān)國家機關(guān)及其工作人員與納稅人都享有相應(yīng)的稅權(quán)。
其他在稅法與憲法（如稅收權(quán)利的憲法保障、稅收立法等）、稅法與刑法（如各種稅務(wù)違法犯罪行為等）、稅法與國際投資法或外資法（如稅收國民待遇問題等）、稅法與國際私法或沖突法（如大陸稅法與港、澳、臺三地稅法間的沖突與解決問題等）、稅法與訴訟法（如稅收保全等）等多學(xué)科間均展開廣泛而深入的研究。以上稅法與各學(xué)科的聯(lián)系研究中，有的已經(jīng)有了良好的開端（如稅法與民法），有的已提出了問題，甚至可能還有的學(xué)科與稅法之間的關(guān)系有待于日后發(fā)現(xiàn)，據(jù)此我們可以合理推測，今后稅法學(xué)研究必然是在繼續(xù)加強自身基本理論研究和制度研究的基礎(chǔ)上，在廣泛的學(xué)科聯(lián)系研究中不斷深入、發(fā)展。
三是大力加強比較稅法學(xué)的研究，廣泛運用其來借鑒和參考國外稅收立法和實踐。與其他學(xué)科相較而言，稅法學(xué)在比較研究方面還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，只有在國際稅法學(xué)研究中有一定程度的借鑒和參考。而且，我們在前面所列舉的比較稅法學(xué)的研究成果大部分是稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)者的功勞，因此嚴(yán)格說來，中國的比較稅法學(xué)尚是一塊“處女地”，大有開發(fā)的必要和潛力。如前所述，比較稅法學(xué)的研究是建立在對稅法學(xué)的其他三個部分都有一定程度的研究的基礎(chǔ)上的，所以它對研究人員的知識結(jié)構(gòu)和研究水平的要求更高，這也是其至今甚少有人涉足的原因之一。此外在借鑒和參考國外稅收立法和實踐時須注意的是：其一，要從我國具體國情出發(fā)恰當(dāng)把握好借鑒和參考的合理的度；其二，不僅要借鑒國外成功的經(jīng)驗，還要參考其失敗的經(jīng)驗，以免“重蹈覆轍”。
北京大學(xué)法學(xué)院·劉劍文 李剛
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