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稅收法律主義初探——兼評我國稅收授權立法之不足
稅收法律主義，作為現代稅法的理論基石，一直為西方法學家所高揚，我國臺灣民法學家鄭玉波先生甚而將之與法無明文不為罰并稱為現代法治之兩大樞紐，（注：鄭玉波：《民商法問題研究》（一）第547頁。）但令人遺憾的是，在國內有關的論述卻尚付闕如，在一定程度上構成了我國既往詮釋性稅法學滯后于時代的重要表象。因而，為完善我國的稅收法治，廓清新稅制推進過程中的現實滯礙，故有必要對此予以引介和評析。
一
所謂稅收法律主義，是指納稅人納稅義務之確定，以及其發(fā)生稅收效果的諸項要件，一律得由民主代議機構頒行的法律明定。稅收法律主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年著名的《大憲章》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”（注：《世界人權約法總覽》四川人民出版社1990年版，第297頁。）此即為著名的“無承諾不課稅”原則，一般學者認為其為現代稅收法律主義的初始型態(tài)。嗣后，英國議會在其1625年的《權利請愿書》中，又再度重申了“無承諾不課稅”原則，但由于《權利請愿書》并非一種規(guī)范性文件，僅為思想表述而已，不久即被英國國王踐踏，故而稅收法律主義的最終定型和規(guī)范化應歸于1689年英國的《權利法案》和法國1789年的《人權宣言》，后者在其第14條中明確宣布：“所有公民都有權親身或由代表來調查賦稅的必要性，自由地表示同意，有權監(jiān)視其用途及規(guī)定稅額、稅源、征收方式和時期”。（注：《世界人權約法總覽》四川人民出版社1990年版，第297頁。）
在現代社會，稅收法律主義已逐漸作為一條重要的憲政原理而為各國憲法所認同，如比利時憲法規(guī)定：“一切租稅都依照法律征收，除法律明確規(guī)定的特殊情況外，不得向公民征收國稅、省稅和市人鎮(zhèn)稅以外的一切雜稅”。（注：張光博：《憲法分類比較編譯》吉林大學法律系1981年版，第502頁。）（這里的法律專指議會制定的規(guī)范性文件-引者注，下同。）日本憲法對此亦有類似規(guī)定：“新課租稅或變更現行規(guī)定，必須有法律或法律規(guī)定之條件作依據�！保ㄗⅲ和享撟ⅱ�，第523頁。）現代社會均借助至尊無上的憲法條款來確立稅收法律主義原則，贅其因由，這主要植根于該原則內蘊的社會效能。
一方面，該原則含攝法治要義，有利于扼制政府權力對公民財產的不法侵蝕。有學者指出，法治的大義在于：“在政府及類似組織的權力受法律支配的框架內，平民大眾自己在多大程度上能實際決定自己的生活與命運的問題�！保ㄗⅲ撼塘窃�、王人博：《贏得神圣-權利及其救濟通論》，山東人民出版社出版。）因而，正確定位政府權力與公民權利的界區(qū)便成為法治社會所企及的首要目標。財產權利作為公民權利的首要和最基本目標，當然更應當考慮。在資產階級革命以前，封建領主和獨裁君主為籌集戰(zhàn)爭費用，滿足個人驕奢淫侈的生活，肆意課稅司空見慣，個人財產不時面臨意想不到的侵擾。正基于此，公民對封建專制的反抗首先便反映為對任意課稅的抵制，由此便導致了稅收法律主義的萌生。可見，稅收法律主義原則倡行初始，其意旨即在于促使公民財產得到基本的安全保障，同時對政府的侵權行為亦營造了一個有效的抗逆機制。
另一方面，該原則還在于給納稅人的經濟生活和法律行為提供確定性和可預測性。現代社會，稅收作為國家保障財政收入和調節(jié)經濟的重要舉措，業(yè)已滲透到社會的各個層面。可以認為，公民的絕大多數經濟行為都不得不將稅收作為一條重要指標納入自己決策的參考因素。因而，預先知曉在什么樣的情形下將會有什么樣的納稅義務對于人民的生活具有至關重要的效能；反之，如果稅法不通過嚴格的立法程序制定頒行，放縱政府的恣意行為，則會使稅法成為“有勢力而大膽妄為的投機家手中的專利事業(yè)和社會上比較勤奮，而消息不靈通的那一部份人的圈套。”（注：漢密爾頓·森伊《聯邦黨人論集》第44篇，商務印書館1980年版，第23頁。）果真這樣，那么人民便難以對未來進行確切的安排和估量，而整個社會也因此而陷入混沌和無序的狀態(tài)。
二
稅收法律主義作為現代稅法的重要原則，主要涵蓋三方面內容，一是稅收法定主義；二是征稅要素明確主義；三是禁止溯及既往和類推適用原則：
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這是指課稅要素（納稅主體、稅率、納稅方法、應稅事項）的全部內容都必須由代議機構頒行的法律明定。換言之，欠缺法律明確授權的行政規(guī)章或與法律相抵觸的行政法令或地方法規(guī)無效。
前述所及，當前各主要國家課稅權均導源于立法權，由代議機構行使。但是，現代社會委任立法受主客觀因素的影響而不斷膨脹的情勢業(yè)已給稅收法律主義引致極大沖擊，由此，許多國家開始對稅收實行一定范圍的委任立法，但鑒于稅收對整個國家及個人權利關系極為重大，因而如果聽任委任立法的發(fā)展而不予以規(guī)制，勢必構成對公民權利的侵害，在特定情況下，它甚至會給政府不當行使權力，踐踏人權提供便利。為此，基于立法權保留的機理，現代國家在稅收的委任立法方面均是小心翼翼，一般情況下是不允許無限制的委任（即空白委任），只能局限于具體、個別的委任，而這都必須在法律上明定。如《德國所得稅法》第五十一條便明確規(guī)定聯邦議會允許聯邦政府委任立法的事項，其內容之詳盡，條款之縝密、幾無行政機關自由裁量的空余。（注：（臺）陳智澤：《德國所得稅法》第164、165頁，財稅人員訓練所。）
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這是指凡構成課稅要素部分的規(guī)定，都必須明確無誤，不致因歧義的顯現而使納稅人誤解。上述要求的根源在于如果規(guī)定不明確，就可能使行政機構濫用稅法解釋權，從而難以維持納稅人對納稅法律效果的可預測性，最終是與稅收法律主義的現實機能相悖逆的。
但是，在稅法界區(qū)，為維護納稅人之間的公平聯結，實現稅法正義的價值目標，因而在許多情況下不得不使用一些不確定概念，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中第十三條的“合理調整”，十九條的“其他所得”“條件優(yōu)惠”均歸屬于此。這些不確定概念的使用在理論上存在疑義，即不確定概念的使用是否與課稅要素明確主義相沖突，對此，一般學者認為，由于稅法必須考慮經濟上形成可能性的復雜多樣化，為實現稅收正義而非使用不確定法律概念不可，因而在必要合理范圍內應當加以容忍，而且這也不與稅收法律主義相抵觸。（注：（臺）孫清秀：《論稅法上不確定法律概念》，《財稅研究》1990年第2期。）
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法律制度一般是適用將來的，一個溯及既往的法律是與現代法治社會公認的一條基本準則-一法無明文不為罰相背的。在稅法界域，溯及既往的條款將會破壞人民生活的安定性和可預測性，在根本上阻滯了稅收法律主義內在機能的實現，因而是不為現代稅收法律主義所吸納的。
而不利于納稅人的類推適用，一方面將削弱稅收負擔的公平效果，另一方面也有可能導致稅務
機關以此為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，故其同樣也是違反稅收法律主義。此外，在更深層面上，類推適用僅僅是形式上的法律適用，而實質上卻為其行使無此權限的立法權，這與法治的精義亦是南轅北轍的。
三
我國現行稅收立法采用授權立法制，其立法依據導源于1984年全國人大頒行的授權立法條例，該條例全文如下：“第六屆全國人民代表大會常務委員會第十次會議根據國務院的建議，決定授權國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據試行的經驗加以修訂，提請全國人民代表大會常務委員會審議，國務院發(fā)布試行的以上稅收條例，不適用于中外合資經營企業(yè)和外資企業(yè)”。從上述內容來看，不難得知，該條例賦予了國務院在工商稅制方面享有本屬人大的立法權限，并完全自主。由于該條文內容十分疏簡，不僅欠缺對授權立法在程序運用方面的必要監(jiān)督和規(guī)制，而且在工商稅制具體內容的標示上，也疏于精確的限定。由此，我國的稅收制度便形成了一個極富有典型意義的立法體制，具體表征為真正經過全國人大及其常委會審議通過的稅法寥寥無幾，據統計，稅收法律規(guī)范中的80%是由國務院以條例，暫行條例形式頒行，然后財政部再根據國務院授權制定實施細則，各省、自治區(qū)、直轄市再根據財政部的授權頒行補充規(guī)定。不必在理論上作過多研評，我國稅收立法中的這種行政主導立法制在根本上是與稅收法律主義悖逆的，而且在實踐中也反映出其導致的諸多流弊。
首先，容易導致下面的各具體規(guī)定突破上一級確定的原則，違反授權主體的初衷。譬如，國務院在1985年和1987年曾先后制定《進出口關稅條例》，但按一般稅收分類標準，關稅是不屬于授權的工商稅制界域。
其次，稅收法律規(guī)范級次不高，穩(wěn)定性不夠，法律規(guī)范名稱各異，結構分散，法律沖突現象嚴重，這些均造成納稅人對于稅收規(guī)則感到無所適從，同時亦為行政機關及其工作人員權力的恣意行使提供了合法的空間和便利。
再次，授權立法沖擊立法民主原則，加大了法律社會化的難度。正如前述，在現代社會中，稅收對社會各個層面的滲透度和沖擊力是如此之深，以致每個經濟人在進行經濟籌劃時都不得將之納入自己的決策函數。因而，在對人權保護的力度和界域都不斷擴張的今天，基于對民主的向往和追求，人民普遍要求平等地參加稅收決策的制定和執(zhí)行過程，充分發(fā)表自己的主張。但是，行政授權立法容易導致黑箱作業(yè)，其由此而產生的長官意志和封閉性等諸多缺漏便難以滿足公民上述主張的實現；而且，在另一方面也導致頒布的法律往往難以博取公民的認同，從而亦擴大了執(zhí)法的難度和成本。
任何事物的表象，均有其內在緣由。對稅收法律主義原則的漠視，同樣固植于現實社會潛在的誘因，對其予以反思和揭示，有助于稅收法律主義原則在我國的倡行，在我看來，這主要反映于以下三方面：
首先，導源于重權力、輕權利的歷史文化背景。我國傳統社會是一個中央集權意識極度濃厚的國度，國家權力的規(guī)定包羅萬象，個人權利完全受制和依附于國家權力，在法律思想史和法制史上，就從未真正產生過對國家權力運用于予以抗衡的思潮和機制，“對行政權力恣意行使的遏制不是由于公民能夠對違法過程提出效力瑕疵的異議，而是借助于高一級行政權力對下級僚屬的懲戒予以保障。”（注：季衛(wèi)東：《程序比較論》，《比較法研究》1993年第1期，第30頁。）歷史文化傳統伴隨社會的推進，某些表象業(yè)已蕩然無存，但其作為一種思想卻沉淀于人們意識深層，不自覺地引導人們行為，特別是在我們這樣一個國度，更是如此。在我看來，稅收法律主義原則最根本的現實機能在于：以公民政治權利制約政府征稅權，從而營造一個防止政府行政權侵蝕公民財產的抗逆機制。十分清楚，稅收法律主義的這種功能顯然是與重權力、輕權利的傳統思潮相背離的，故而對其引介和倡行的努力不可避免地便凸顯舉步維艱的態(tài)勢。
其次，重實體，輕程序的法律意識亦是一個重要原因。有學者指出：“我國傳統法律之中形式主義要素十分稀薄，導致我國程序法的發(fā)展相當滯后。”（注：季衛(wèi)東：《程序比較論》，《比較法研究》1993年第1期，第29頁。）重實體，輕程序一直植根于立法者的法律意識，很大程度上誤導了我國的法律取向-實體法規(guī)定層出不窮。程序系統疏簡概略，而且實務中試圖松馳程序的現象亦屢見不鮮。當前我國正處于變易不居的改革時期，許多因社會變動而凸顯的結構上的對立，價值上的矛盾、利益上的碰礪均導發(fā)了高頻度和高烈度的社會沖突，社會公眾并不成熟的心態(tài)要求予以盡快平息。這種現實狀況更進一步強化了我國輕程序的傳統傾向。在稅收立法方面，便體現于委任立法的頒行，人大對授權立法的程序性監(jiān)督非常乏力，征稅程序的規(guī)定并未伴隨實體法的完善而進一步成熟。
最后，應歸因于傳統治稅思想的偏誤。我國傳統的稅收理論認為，稅收作為國家有效的經濟杠桿，調節(jié)經濟應當是其首要和根本的功能，由此便推導，稅收政策由專家組成的政府操作，更能促進稅收政策的合理化。此外，鑒于人大議事的定期化，故由政府制定稅收政策有助于處理經濟中的危急性情況。上述治稅思想與稅收本質的沖突姑且不論，僅從西方各國現代稅收思想及立法實踐來參照，亦可見其理論的缺失。西方國家經過對多年來稅收運作的反思，逐漸倡行稅收中性原則，即抑制稅收政策對自由經濟的調節(jié)和影響，以避免因征稅而影響市場機制的運行和資源的優(yōu)化配置。目前，這一思想業(yè)已成為絕大多數發(fā)達國家治稅的主要理論基石�！八街�，可以攻玉”，從西方國家著重稅收調節(jié)功能的實現到稅收中性原則倡行的演進歷程，其變遷的現實因由和經驗教訓頗值得我們予以反思和探析，并在此基礎上建構我國的治稅方略。
發(fā)展市場經濟和建設民主法治國家已成為我國法制變遷中不可阻卻的導向，稅收法律主義理論的倡行和運作機制的設計乃大勢所趨，因而擺在我們面前的一個緊迫任務即是如何在現有的社會意識和法律文化的條件下，尋找一個現實的契合點和突破口，以啟動稅收法律主義之運作機制。筆者以為，對現行授權立法進行合理化改造應當是目前一個比較現實的選擇。
再造稅收稅權立法制主要包括兩個方面：一是授權立法實體規(guī)則的重塑；二是程序控制的制度化設計。
對于前者，在筆者看來，主要應當做到：
（1）全國人大對國務院授權必須遵循“負責任和謹慎授權”原則，不能在稅收立法方面使行政機關替代立法機關并使之成為稅收立法結構之重心所在。
�。�2）稅收立法授權必須從抽象授權轉化為具體授權，授權的內容必須明確，語言不得含糊，在語義的理解上不得有擴張行政立法權的趨向。
�。�3）國務院對財政部和國家稅務總局的授權必須堅持授權立法不可轉授原則，即國務院不得將自己來自于人大的立法權再度轉換與財政部和國家稅務總局。
相對于前者，后者即稅收立法的程序化控制在我國重實體、輕程序的傳統法律文化背景下，其粗陋性和消極影響尤為嚴重，故而其制度化設計的要求也更為迫切，其中涉及的問題很多，但主要反映于以下幾點：
（1）授權立法必須堅持民主和效率的價值取向，為此，在立法過程中應做到使立法過程直面社會，保障公眾能夠親自參與稅收立法草案的討論，使各種利益沖突和矛盾碰礪均消彌于充分的對話和意見的交流，從而使最后的選擇易為各方認同，擴大法律的社會化程度。
（2）授權立法應當完善人大對被授權機關的立法監(jiān)督，這體現于：首先在稅法草案的制訂和討論之際，授權機關應當進行初步審議，及時糾正草案的偏誤；其次，草案初步審議通過后，須報立法機關批準或備案后方才發(fā)生效力；最后，國務院及其下屬機關如稅務總局等應當及時向人大作稅法執(zhí)行情況的報告，提供有關稅法實施的真實資料。
（3）授權立法科學性的程序保障。這一方面要求強化草案制訂人的職業(yè)化素質；即淵溥知識，準確的判斷力，高尚的職業(yè)道德以及解決問題的熟練技巧，特別是對于稅法這樣一門具有高技術性的學科而言，更應如此；另一方面則應當吸納西方的聽證程序，會集各方面的利益代表，在他們針對稅法提出各自的利益主張中去粗存精，增強立法的科學性。
魯籬
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