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淺談稅務(wù)救濟程序中的復(fù)議前置程序
「摘要」本文從稅務(wù)行政訴訟中復(fù)議前置程序的研究切入，闡述我國稅務(wù)救濟中納稅人權(quán)利的保護問題。首先，介紹了我國稅務(wù)救濟程序的現(xiàn)狀，對我國行政復(fù)議與行政訴訟銜接中行政復(fù)議的定位進行了分析。其次，從比較法的角度重點考察了日本和臺灣地區(qū)復(fù)議前置程序的立法實踐，并對其制度選擇進行理論分析。最后，指出我國稅務(wù)救濟程序改革的走向是復(fù)議選擇，賦予相對人更多的程序選擇權(quán)，最終使相對人在權(quán)利救濟上真正實現(xiàn)公正、高效。
「關(guān)鍵詞」稅務(wù) 救濟程序 復(fù)議前置「正文」
稅收的征納過程某種程度上說就是國家和納稅人進行博弈的過程。其間，不免出現(xiàn)失衡的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致稅務(wù)糾紛的產(chǎn)生。這時，就需要一定的程序予以救濟，使國家和納稅人之間重新回到勢力的均衡。廣義上的稅收救濟程序又叫稅收爭訟程序，包括稅收復(fù)議程序和稅收行政訴訟程序兩種。[1]雖同為救濟程序，但二者的價值取向是不同的。 稅收復(fù)議程序是稅務(wù)行政機關(guān)內(nèi)部解決糾紛的程序，它更注重效率，講求方便、快捷，屬行政救濟；稅收行政訴訟程序是通過司法途徑解決糾紛的程序，它更注重公平、公正，講求程序的嚴(yán)密性和結(jié)果的公正性，屬司法救濟。雖然二者的價值取向有些不同， 但都是為解決稅務(wù)糾紛服務(wù)的，二者又有密切的聯(lián)系。如何將二者打通，做好其間的銜接工作，是值得我們研究的問題。因復(fù)議在救濟程序中的地位不同，各國的稅收爭訟模式又有不同的劃分。多數(shù)國家采用稅收復(fù)議前置主義 ，而我國則采取了以復(fù)議選擇為主 ，以復(fù)議前置為例外[2]的處理模式。
一、我國稅務(wù)救濟的現(xiàn)狀
1999年，國家稅務(wù)總局頒布的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）把稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍劃分為十類。[3] 2001年，我國新修改的《稅收征管法》在稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟關(guān)系上作了兩類區(qū)分。對征稅行為實行復(fù)議前置原則，對征稅以外的稅務(wù)具體行政行為實行復(fù)議選擇原則。[4]所謂復(fù)議前置原則是指稅務(wù)行政相對人在對稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為不服時，必須先通過稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議機關(guān)決定不服，才能向人民法院提起行政訴訟。這里所說的征稅行為一般包括兩類：一是征收稅款、加收滯納金；二是扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機關(guān)委托征收的單位的代扣代繳、代收代繳行為。[5]復(fù)議選擇原則是指稅務(wù)行政相對人對稅務(wù)機關(guān)征稅行為以外的稅務(wù)具體行政行為不服時，既可以先申請稅務(wù)行政復(fù)議，對復(fù)議不服再向法院提起訴訟；也可以直接向法院提出稅務(wù)行政訴訟。征稅以外的稅務(wù)具體行政行為主要包括以下幾種：1、稅務(wù)機關(guān)作出的責(zé)令納稅人提供擔(dān)保的行為； 2、稅務(wù)機關(guān)作出的稅收保全措施； 3、稅務(wù)機關(guān)作出的強制執(zhí)行措施； 4、稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為； 5、稅務(wù)機關(guān)不予辦理或答復(fù)的行為； 6、稅務(wù)機關(guān)作出的取消增值稅一般納稅人資格的行為； 7、稅務(wù)機關(guān)作出的通知出境管理機關(guān)阻止出境行為；8、稅務(wù)機關(guān)作出的其他稅務(wù)具體行政行為。[6]乍一看來，復(fù)議前置與復(fù)議選擇只是在排列次序上有先后之別 ，都是以稅務(wù)行政訴訟為最終的救濟手段，似乎并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但實質(zhì)上，設(shè)置了復(fù)議前置程序，是對納稅人的訴訟權(quán)利進行了一定的限制。
二、外國和其他地區(qū)關(guān)于復(fù)議前置的實踐
首先，來看日本。日本的稅務(wù)爭訟救濟形式有不服申訴、稅收訴訟兩種。稅務(wù)不服申訴程序和稅務(wù)訴訟程序不同，它不僅可對違法處分進行申訴，而且對不當(dāng)處分也可提起不服申訴。稅收不服申訴又可分為異議申訴和審查請求。異議申訴是指對處分行政機關(guān)不服申訴 ，審查請求是對處分行政機關(guān)以外的行政機關(guān)的不服申訴。[7]在稅收不服申訴和稅收訴訟的關(guān)系上，原則上不經(jīng)過稅收不服申訴程序，不能請求撤消稅收行政處分的訴訟，即采取了所謂不服前置主義。[8]但日本也沒有實行一刀切，也有例外。在以下幾種情況下，可以不必經(jīng)過不服申訴程序，直接向裁判所提起訴訟：1、異議申訴（僅限于向國稅廳長提起的）以及審查請求提起后，從翌日開始，超過三個月，國稅廳長未作任何決定和裁判的。2、提起請求撤消更正決定等的訴訟人，在該訴訟正在進行中，正如欲請求撤消對該更正決定相關(guān)的國稅的課稅和稅額所作的其他更正一樣，即所謂的關(guān)聯(lián)訴訟。3、為避免因經(jīng)過異議決定和審查裁判而產(chǎn)生的顯著損害，有緊急必要時，或其他不經(jīng)過該決定或裁判程序有正當(dāng)理由之時。[9]日本雖然采用的是不服申訴前置主義的不服申訴制度，但其出發(fā)點是從保護納稅人的利益出發(fā)的。這表現(xiàn)在兩點：一是不服申訴制度不是作為行政監(jiān)督制度而出現(xiàn)的。二是對不服申訴的審查，不是由稅務(wù)機關(guān)來進行的，而是由一個作為第三者的機關(guān)進行的。
其次，來看一下臺灣。臺灣地區(qū)的稅收行政救濟程序可分為申請復(fù)查和訴愿程序兩種。訴愿一詞是人民向政府陳訴愿望之意，也即“行政不服”、“異議”的意思。 [10]臺灣采用訴愿前置原則，即行政訴訟之提起，須經(jīng)依法提起訴愿，于不服受理訴愿機關(guān)之決定時，始得提起訴訟。[11]臺灣的立法可以佐證：“人民對中央或地方機關(guān)之行政處分，認(rèn)為違法或不當(dāng)，致?lián)p害其權(quán)利或利益者，得依本法提起訴愿、再訴愿。但當(dāng)法律另有規(guī)定者，從其規(guī)定�！盵12]設(shè)置訴愿前置原則的理由有以下幾個方面：一是稅法的技術(shù)性較強，通過訴愿階段，可以借助行政機關(guān)專業(yè)人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗來解決糾紛。二是給行政機關(guān)自省的機會，并維護法律適用的統(tǒng)一。通過訴愿可以起到統(tǒng)一行政機關(guān)對稅法的適用的功能。上級稅務(wù)機關(guān)可以通過程序?qū)⑦`法或不當(dāng)?shù)亩悇?wù)行政行為予以撤消或變更，可以促使有關(guān)機關(guān)將違法或不當(dāng)?shù)男袨橛枰孕拚�。但通過訴訟卻很難起到稅務(wù)行政機關(guān)內(nèi)部統(tǒng)一適用法律的功能。三是稅務(wù)糾紛標(biāo)的額往往較大，解決糾紛往往更偏重于高效率。稅務(wù)訴訟中的爭點多數(shù)是關(guān)于客觀事實的認(rèn)定，更側(cè)重于要求簡便、迅速地處理糾紛。在這方面，行政救濟程序體現(xiàn)了比司法救濟程序更大的優(yōu)越性，可以就近調(diào)查事實、收集證據(jù)，可以更快捷地解決問題，這可以方便當(dāng)事人訴訟，減少當(dāng)事人的訴累。四是可以擴大對納稅人的救濟機會。訴愿行政救濟程序可以對原處分的合法性、合理性一并進行審查。而行政法院只能對行政處分的合法性進行審查。所以，訴愿擴大了納稅人救濟的機會。五是通過設(shè)置訴愿前置程序可以疏減訟源，以減輕大量的稅務(wù)案件對法院的負擔(dān)。六是可以更好地厘定行政和司法的關(guān)系。司法權(quán)應(yīng)尊重行政權(quán)，避免司法權(quán)對行政權(quán)的過分干預(yù)。[13]這些雖說是臺灣學(xué)者的觀點，但反映了持復(fù)議前置主義國家的主要理論和實踐。
三、我國稅務(wù)救濟程序的改革走向——復(fù)議選擇
比較法研究的價值與其說在于簡單地評價某種制度的優(yōu)勢或進行單向移植，不如說在于尋找支撐在不同語境中運作良好的差異制度之間的共同機理。[14]因此，我們在比較和研究外國和其他地區(qū)
制度時，必須去刺破制度表面的面紗，從而找到適合在中國語境下運行的制度。筆者認(rèn)為，在中國目前的國情下，在稅務(wù)救濟程序上應(yīng)選擇復(fù)議選擇制度，即是復(fù)議還是訴訟，由當(dāng)事人自己選擇。每個人都是自己利益的最佳判斷者，怎樣行使自己的救濟權(quán)利，每個人理應(yīng)有選擇的自由。我們不能一味去不加選擇的移植外國的制度。因為縱使外國的制度是如何地先進，但不一定適合中國。制度的選擇必須以契合中國的實踐為標(biāo)準(zhǔn)。以下談一下主張復(fù)議選擇制度的原因。
首先，復(fù)議制度的設(shè)定目的應(yīng)界定為保護相對人的權(quán)利。是將稅務(wù)行政復(fù)議制度主要作為行政監(jiān)督制度的重要組成部分，還是將其定位在保護稅收行政相對人的權(quán)利，這是我們首先要解決的問題。[15]筆者認(rèn)為，二者相權(quán)我們的重點應(yīng)當(dāng)放在相對人權(quán)利的保護上。長期以來，納稅人權(quán)利保護在我國稅法領(lǐng)域一直比較薄弱。在稅收法律關(guān)系中，納稅人處于弱勢地位。納稅人多數(shù)情況下是被動的義務(wù)承擔(dān)者，法律沒有清晰地界定其權(quán)利，從而導(dǎo)致權(quán)利義務(wù)關(guān)系的失衡。2001年修改后的稅收征管法才進一步明確了保護納稅人權(quán)利的相關(guān)制度，包括知情權(quán)、保密權(quán)、減稅、免稅、退稅申請權(quán)等，以實現(xiàn)權(quán)利和義務(wù)的平衡。[16]但我國對納稅人權(quán)利的保護還剛剛起步，還需要去進一步完善和加強。因此，要擴大相對人的權(quán)利，賦予相對人程序選擇權(quán)。如美國《納稅人權(quán)利宣言》第7條規(guī)定：“上訴和公正的復(fù)議權(quán)”——“如果你對應(yīng)納稅額或我們的某些征稅行為有不同意見，你有權(quán)要求國內(nèi)收入署上訴辦公室復(fù)議，你也有權(quán)對國內(nèi)收入署作出的有關(guān)納稅義務(wù)和征稅行為的任何決定提起上訴�！盵17]可見，美國沒有實行先復(fù)議再訴訟的一刀切，而是誘導(dǎo)納稅人先行選擇行政復(fù)議救濟。因為行政復(fù)議效率高、成本低，并且也可以得到復(fù)議機關(guān)無偏私的處理。這種制度設(shè)計就給了相對人一種選擇權(quán)，就是對納稅人權(quán)利的保護。但我國目前的立法將征稅行為設(shè)定為復(fù)議前置，實際上是對相對人權(quán)利的一種限制�！抖愂照鞴芊ā返�88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議�！边@種先繳納原則和復(fù)議前置原則無疑增加了相對人的救濟成本，使經(jīng)濟不景氣的相對人無力啟動救濟程序，實質(zhì)上是對受憲法保護的公民訴訟權(quán)利的一種限制和剝奪。
其次，我國的復(fù)議機關(guān)不能做到真正的獨立。西方國家之所以設(shè)置復(fù)議前置原則，很大程度上是因為其復(fù)議機關(guān)是獨立的。通過復(fù)議同樣可以得到公正的裁決。日本《國稅通則》等法律中專門規(guī)定了國稅不服裁判所制度。國稅不服裁判所是于昭和45年基于國稅通則法的修改而設(shè)置的審查裁判機關(guān)。根據(jù)該法規(guī)定，有關(guān)國內(nèi)稅的審查請求，均由國稅不服裁判所負責(zé)進行。其基本宗旨在于，從公正程序的觀點出發(fā)，使執(zhí)行機關(guān)和裁決機關(guān)相分離。國稅不服裁判所在組織上雖是國稅廳的一個部門，但它與協(xié)議團不同，審查裁判權(quán)由國稅不服裁判所所長擁有，而且其權(quán)限行使具有獨立性。[18]在我國，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)不是真正獨立的。而是把行政復(fù)議定位在行政系統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督機制之上，行政復(fù)議是一種“體內(nèi)循環(huán)”。復(fù)議機構(gòu)的設(shè)置和程序上體現(xiàn)了上下級間互相隸屬的高度行政化的傾向。根據(jù)我國行政復(fù)議法的規(guī)定，稅收復(fù)議案件向作出具體稅收行政行為的上級機關(guān)提起，體現(xiàn)出層層監(jiān)督；如果是同級復(fù)議（即對國家稅務(wù)總局作出的具體行政行為不服向國家稅務(wù)總局申請復(fù)議，則很難做到參與行政復(fù)議人員的實質(zhì)上的分離，這就有自己擔(dān)任自己法官的嫌疑，就沒有實現(xiàn)“看得見的”形式正義。加之，由于作出行政行為的機關(guān)和復(fù)議機關(guān)的隸屬關(guān)系，業(yè)務(wù)上的關(guān)聯(lián)、生活上的關(guān)照，導(dǎo)致上下級稅務(wù)機關(guān)人員之間攪在一起，剪不斷、理還亂。復(fù)議機關(guān)直接置身于下屬機關(guān)的利益沖突之中，而不能超然于各方利益之上，極易產(chǎn)生部門保護主義。與此同時，在實踐中稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部請示之風(fēng)盛行。下級稅務(wù)機關(guān)在案件裁決過程中，就案件處理的問題口頭或書面形式向上級稅務(wù)機關(guān)請示，上級稅務(wù)機關(guān)予以研究答復(fù)的現(xiàn)象大量存在。最終使下級機關(guān)作出的行政行為很大程度上體現(xiàn)了上級復(fù)議機關(guān)的意志，這就使行政復(fù)議失去了意義，最終將復(fù)議制度整體予以架空。因此，在目前我國行政制度的架構(gòu)之下，很難做到復(fù)議機關(guān)的完全獨立，改革稅收行政復(fù)議委員會迫在眉睫。
再次，取消復(fù)議前置并不會造成司法權(quán)對行政權(quán)的過分干預(yù)。西方國家采取復(fù)議前置的一個重要的考慮就是維護行政權(quán)與司法權(quán)的平衡，避免造成司法權(quán)僭越行政權(quán)的現(xiàn)象。這一考慮的前提是行政權(quán)和司法權(quán)是相對獨立的。司法權(quán)具有干預(yù)行政權(quán)的能力和可能。拿英國的稅務(wù)救濟制度來說，其救濟形式有五種，即部長救濟、議會救濟、行政裁判所救濟、法院救濟、議會行政監(jiān)察救濟。其中最有特色的就是行政裁判所救濟。英國有2000多個行政裁判所，屬于行政救濟機關(guān)，是司法體系的重要補充。行政裁判所最早就是從裁決稅收案件而逐步發(fā)展起來的。因為英國的行政權(quán)和立法權(quán)相對是分離和獨立的。行政裁判所秉持著著名的三原則——公開、公平、無偏私，可以使糾紛得到公正的解決。同時，英國人也可以選擇最可靠的普通法院來救濟自己的權(quán)利，同樣可以得到公正的判決。只不過是法院的救濟程序相對復(fù)雜，且不能審查行政行為的妥當(dāng)性問題。因此，行政權(quán)和司法權(quán)的分立與制衡，如果處理不當(dāng)可能會出現(xiàn)司法權(quán)過分干預(yù)行政權(quán)的現(xiàn)象。但在我國，情況有很大的不同。我國有著重行政輕司法的傳統(tǒng)，司法權(quán)與行政權(quán)相比是處于弱勢地位的。多數(shù)情況下是出現(xiàn)行政權(quán)干預(yù)司法權(quán)而不是司法權(quán)干預(yù)行政權(quán)的情形。在一些案件中，領(lǐng)導(dǎo)的批示改變了案件的結(jié)果。在我國，法治的觀念還剛剛開始普及，逐步深入人心。但現(xiàn)實中，司法權(quán)并沒有完全獨立。在目前的中國，司法權(quán)還沒有能力去干預(yù)行政權(quán)。因此，由讓當(dāng)事人自己選擇救濟程序，非但不會使司法權(quán)過于膨脹，反而會讓司法救濟在當(dāng)事人的選擇下更大限度地實現(xiàn)公平、公正。
綜上，加入WTO之后，我國稅收法律體制面臨著變革。在救濟程序上，應(yīng)當(dāng)進一步彰顯對相對人權(quán)利的保護，給相對人更多的程序選擇自由，廢止現(xiàn)行法上的復(fù)議前置程序，從而逐步提高相對人的權(quán)利意識，最終真正實現(xiàn)相對人權(quán)利救濟的公平、公正、高效。
「注釋」
[1]施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第256頁。
[2]施正文：《稅收程序法論》，北京大學(xué)出版社2003年版，第257頁。
[3]參見《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）第7條。
[4]參見《中華人民共和國稅收征管法》第88條。
[5]劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社第300頁。
[6]劉劍文主編：《財
稅法論叢》第1卷，法律出版社第301頁。
[7][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第325頁。
[8]參見日本《國稅通則法》第115條第1項，日本《關(guān)稅法》第39條，日本《地方稅法》第19條之12的規(guī)定。
[9][日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第540頁。
[10]臺灣行政法學(xué)會主編：《行政法爭議問題研究》（下），五南圖書出版公司2000年版，第851頁。
[11]李震山：《行政法導(dǎo)論》，三民書局1999年版，第451頁。
[12]參見臺灣《訴愿法》第1條。
[13]李震山：《行政法導(dǎo)論》，三民書局1999年版，第451頁；陳秀清著：《稅法總論》，三民書局1997年版，第613頁。
[14]傅郁林：“審級制度的建構(gòu)原理”，載江偉主編：《中國民事審判改革研究》，中國政法大學(xué)出版社2003年版，第316頁。
[15]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法治》，北京大學(xué)出版社2004年版，第296頁。
[16]參見《中華人民共和國稅收征管法》第8、33、51、87條之規(guī)定。
[17]丁一：“納稅人權(quán)利保護的最低法律標(biāo)準(zhǔn)——一種人權(quán)的視角”，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第2卷，法律出版社2003年版，第85頁。
[18] [日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第520頁。
「參考資料」
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王峰
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