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論破產(chǎn)會計要素
胡燕
一、破產(chǎn)對會計要素劃分的沖擊
在傳統(tǒng)財務會計中，會計要素劃分的依據(jù)有兩個，一個是適應會計揭示的需要；另一個是企業(yè)資金運動的特點。依據(jù)這兩個標準，我國將會計對象劃分為資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個會計要素，并在此基礎上形成了資產(chǎn)負債表和損益表兩張基本會計報表。但是，企業(yè)進入破產(chǎn)狀態(tài)后，破產(chǎn)會計的目標表現(xiàn)為向債權人、人民法院。清算組等提供破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)變現(xiàn)、破產(chǎn)債務償付程度等信息，監(jiān)督破產(chǎn)財產(chǎn)分配的合法性、有效性和公平性。同時，破產(chǎn)企業(yè)資金運動經(jīng)過接管、變賣、清償、分配環(huán)節(jié)，以清算資金償付債務、分配財產(chǎn)后，資金運動終止。其資金運動在空間上沒有依次性和繼起性，也不可能產(chǎn)生經(jīng)營成果。這決定了傳統(tǒng)財務會計中的會計要素已經(jīng)不適應破產(chǎn)會計的需要，有必要結合破產(chǎn)企業(yè)運動的特點，重新構建破產(chǎn)會計要素。
二、破產(chǎn)會計要素的構建
破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結日這一清算期間內(nèi)，將實現(xiàn)破產(chǎn)的最終結果——法人主體資格消失、終止生產(chǎn)經(jīng)營活動、變賣資產(chǎn)并償付債務。因此，破產(chǎn)企業(yè)會計信息使用者所關注的是，資產(chǎn)、負債、清算凈資產(chǎn)和清算損益能夠清晰反映清算過程和結果，并構成破產(chǎn)清算會計報表框架的項目，這成為破產(chǎn)企業(yè)會計要素構成的內(nèi)容。
(一)資產(chǎn)。資產(chǎn)是破產(chǎn)企業(yè)持有的用以在破產(chǎn)清算期內(nèi)償付各種債務的、能以貨幣計量的經(jīng)濟資源。資產(chǎn)按其歸屬對象分為擔保資產(chǎn)、抵銷資產(chǎn)、受托資產(chǎn)、應追索資產(chǎn)、破產(chǎn)資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。擔保資產(chǎn)是指根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，對企業(yè)的債務提供擔保，使債權人享有物資保證的資產(chǎn)；抵銷資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)與債權人互為債權、債務人時，根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，以債權抵銷債務的那部分資產(chǎn)；受托資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)前接受其他企業(yè)委托，所有權屬于其他企業(yè)的資產(chǎn)；應追索資產(chǎn)是指所有權屬于破產(chǎn)企業(yè)，但由其他企業(yè)、個人占有或因破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)法所特指的無效行為或欺詐行為而轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)，這部分資產(chǎn)追回后歸入破產(chǎn)資產(chǎn)；破產(chǎn)資產(chǎn)是指根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定，在企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，用以支付破產(chǎn)費用、償付破產(chǎn)債務的資產(chǎn)；其他資產(chǎn)是指根據(jù)有關法律法規(guī)的規(guī)定，屬于國家專有、個人或社團組織所有的資產(chǎn)以及為滿足社會保障需要而限定的資產(chǎn)。
破產(chǎn)資產(chǎn)的確認應符合如下確認標準：(1)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是具有一定價值的、能夠清償債務的資產(chǎn)。(2)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是破產(chǎn)企業(yè)可以獨立支配的資產(chǎn)。(3)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是符合法律規(guī)定時限的資產(chǎn)。(4)破產(chǎn)資產(chǎn)必須是可以依照破產(chǎn)程序強制清償?shù)馁Y產(chǎn)。
依照破產(chǎn)資產(chǎn)的確認標準，并根據(jù)有關法律法規(guī)的規(guī)定，破產(chǎn)資產(chǎn)包括以下內(nèi)容：(1)破產(chǎn)宣告時，破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理的全部資產(chǎn)。(2)破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)宣告后至破產(chǎn)程序終結前取得的資產(chǎn)。包括破產(chǎn)企業(yè)收回的各種應收款項形成的資產(chǎn)、人民法院受理破產(chǎn)案件前6個月至破產(chǎn)宣告之日，破產(chǎn)企業(yè)由于無效行為如隱匿、私分或無償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等，依照法律規(guī)定應由清算組追回的財產(chǎn)等。(3)破產(chǎn)企業(yè)未到期的、應在將來行使的財產(chǎn)請求權。(4)擔保資產(chǎn)大于擔保債務的差額。(5)抵銷資產(chǎn)大于抵銷債務的差額。(6)其他。
(二)負債。負債是破產(chǎn)企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需要在破產(chǎn)程序終結前償付的債務。負債按其對資產(chǎn)的要求權的不同分為擔保債務、抵銷債務、受托債務、優(yōu)先清償債務、破產(chǎn)債務和其他債務。擔保債務是指有一定財產(chǎn)作為擔保的債務；優(yōu)先清償債務是指根據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定，在破產(chǎn)債務之前、從破產(chǎn)資產(chǎn)中優(yōu)先償付的債務，包括應付破產(chǎn)清算費用、應付職工工資和勞動保險費、應交稅金；抵銷債務是指破產(chǎn)企業(yè)與破產(chǎn)企業(yè)的債權人互為債權債務人時形成的能夠抵銷的債務；受托債務是指債權人不依破產(chǎn)程度而取回在破產(chǎn)企業(yè)存放的財產(chǎn)的權利；破產(chǎn)債務是在破產(chǎn)宣告前發(fā)生的，依法申報確認，并從破產(chǎn)財產(chǎn)中獲得公平清償?shù)膫鶆铡?nbsp;
破產(chǎn)債務的確認標準為：(1)破產(chǎn)債務首先必須符合普通債務的條件，在破產(chǎn)宣告前成立并未得到償付的債務。(2)破產(chǎn)債務必須是按照破產(chǎn)程序在規(guī)定的時間申報、經(jīng)人民法院和債權人會議確認、清算組核實的債務。(3)破產(chǎn)債務必須是債權人對債務人整體財產(chǎn)的財產(chǎn)請求權，包括無財產(chǎn)擔保債務和放棄優(yōu)先受償權利的有財產(chǎn)擔保債務。(4)破產(chǎn)債務必須是按破產(chǎn)清算程序公平的、強制執(zhí)行的債務。破產(chǎn)債務的個別、自由清償反為法律所禁止。(5)破產(chǎn)債務的履行受債務人財產(chǎn)價值的限制，破產(chǎn)資產(chǎn)價值是債務人履行破產(chǎn)債務的最高數(shù)額。
依據(jù)以上確認標準，破產(chǎn)債務包括：(1)無財產(chǎn)擔保債務。指破產(chǎn)宣告前成立的、沒有提供財產(chǎn)擔保、不具有優(yōu)先受償權利的債務。(2)放棄優(yōu)先受償權利的債務。(3)擔保差額債務。指有財產(chǎn)擔保的債務額超過擔保資產(chǎn)的價值而未受清償?shù)哪遣糠謧鶆铡?4)保證債務。指為破產(chǎn)企業(yè)的債務提供保證的保證人，在代破產(chǎn)企業(yè)清償債務后形成的代為清償債務。(5)抵銷差額債務。指破產(chǎn)企業(yè)和破產(chǎn)債權人互為債權債務人時，破產(chǎn)企業(yè)的債務額大于破產(chǎn)債權額的差額。(6)賠償債務。指企業(yè)被宣告破產(chǎn)、清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后，由于清算組解除破產(chǎn)企業(yè)未履行的合同而給另一方當事人造成損害的損害賠償額。(7)其他債務。指根據(jù)有關法律法規(guī)的規(guī)定，為滿足社會保障等需要而發(fā)生的債務。
(三)清算凈資產(chǎn)。清算凈資產(chǎn)是指破產(chǎn)企業(yè)所有者權益凈額，它表現(xiàn)為資產(chǎn)可實現(xiàn)凈值總額與確定的債務總金額的差額。它由接管破產(chǎn)企業(yè)時所接管的原所有者權益總額和破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)程序終結日發(fā)生的清算損益構成。
(四)清算損益。清算損益是破產(chǎn)企業(yè)自破產(chǎn)宣告日起至清算結束日止的清算期間的清算成果。它包括清算收益、清算損失和清算費用。(1)清算收益是指在按可變現(xiàn)凈值計價和重新確認債務中，以及由于其他原因發(fā)生的資產(chǎn)價值增加和負債金額減少。(2)清算損失是指在按可變現(xiàn)凈值計價和重新確認債務中發(fā)生的資產(chǎn)值減少和負債金額增加。(3)清算費用即破產(chǎn)費用，是指在破產(chǎn)清算過程中合理預計的、為破產(chǎn)債權人的共用利益而由破產(chǎn)財產(chǎn)中支付的費用。它包括各項清算管理費用、訴訟費用、共益費用等。
三、破產(chǎn)清算會計報表的框架
破產(chǎn)企業(yè)應編制破產(chǎn)宣告日、破產(chǎn)清算結束日以可變現(xiàn)價值為基礎的破產(chǎn)清算資產(chǎn)負債表和破產(chǎn)清算期間的破產(chǎn)清算損益表，表中各項目按破產(chǎn)會計要素進行分類和排列。
----摘自《商業(yè)會計》2000年第5期
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