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對資產(chǎn)減值會計的再探討
資產(chǎn)減值會計研究的歷史背景
財政部對資產(chǎn)減值會計核算有關(guān)的規(guī)范至目前為止主要經(jīng)歷了三個階段：一、是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提四項準(zhǔn)備，對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準(zhǔn)備。二、1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定》將四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的使用范圍擴(kuò)大到所有股份有限公司。三、集中體現(xiàn)在頒布的各項具體會計準(zhǔn)則和從2001年起在股份公司施行的《企業(yè)會計制度》中。
資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)研究
（一）決策有用觀是資產(chǎn)減值會計的理論起點
財務(wù)會計的目標(biāo)是什么？在“受托責(zé)任觀”下，財務(wù)會計的目標(biāo)是反映受托者的受托責(zé)任及其履行情況，它要求資產(chǎn)計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。這種觀念下，資產(chǎn)計量傾向于采用歷史成本計量屬性。而“決策有用觀”的支持者從信息使用者的角度，強(qiáng)調(diào)財務(wù)會計的目標(biāo)在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同。決策有用觀強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性，對信息的精確性沒有嚴(yán)格要求。在計量上，決策有用觀要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。
資產(chǎn)減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。如果財務(wù)報告使用者的決策是企業(yè)價值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會計應(yīng)該有助于財務(wù)報告使用者的決策，因為，資產(chǎn)減值會計力圖為資產(chǎn)的真實價值提供量度。正緣于此，筆者認(rèn)為，資產(chǎn)減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價值的信息，向現(xiàn)實和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息。
（二）資產(chǎn)的會計學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)
按照傳統(tǒng)會計理論，資產(chǎn)計價目的：反映資產(chǎn)的價值，展示會計主體的經(jīng)濟(jì)實力；反映資產(chǎn)購置中的成本費(fèi)用；作為費(fèi)用分配和損益計算的基礎(chǔ)。這是一種以成本為中心的的資產(chǎn)計價觀，如佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》中將資產(chǎn)定義為成本，他們認(rèn)為，“存貨和工廠設(shè)備不是‘價值’，而是處于尚待轉(zhuǎn)化為費(fèi)用的累計成本”。這種觀點以利潤表為重心，置資產(chǎn)負(fù)債表于次要地位，強(qiáng)調(diào)會計本質(zhì)上不是一個計價過程，而是收入和成本費(fèi)用的配比過程�！耙坏┏杀九c收入總額弄清之后。剩下的問題就是將它們在現(xiàn)在和未來的會計期間之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｓ杀酒谪?fù)擔(dān)的費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到損益賬戶，其余的費(fèi)用和所有資產(chǎn)統(tǒng)統(tǒng)當(dāng)作未來收益的遞延成本”。在這種觀點下，資產(chǎn)負(fù)債表擠進(jìn)了許多不純的項目，實際上淪為成本攤銷余額表，不能反映企業(yè)資產(chǎn)真實價值和財務(wù)狀況，引發(fā)會計信息相關(guān)性的降低和賬面價值與市價存在巨大差異便是很好的說明。
其實，從會計學(xué)變革的歷程看，其理論與概念基礎(chǔ)與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的理論與概念基礎(chǔ)有著極深的淵源。正如“會計理論的變革實質(zhì)上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強(qiáng)調(diào)成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的結(jié)構(gòu)”。因此，斯普瑞格、坎寧、斯普路斯、莫尼茨等學(xué)者引人了經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，這一定義把資產(chǎn)的本質(zhì)從會計學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移，財務(wù)會計的重心由損益表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時，記錄一筆資產(chǎn)減值損失是符合邏輯的，這就是資產(chǎn)減值會計的實質(zhì)。
資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)、計量與披露研究
（一）資產(chǎn)減值的確認(rèn)
資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。以決策有用觀為邏輯起點的資產(chǎn)減值會計理論，其確認(rèn)主要是面向現(xiàn)在和未來。因此，只要某個項目的價格或價值變動能夠可靠地予以計量，且對決策具有相關(guān)性，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)價值的變化。但如何確認(rèn)資產(chǎn)減值？這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。
所謂永久性標(biāo)準(zhǔn)，指只有永久性（在可預(yù)計的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)）資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。支持這種標(biāo)準(zhǔn)的主要理由是可以避免確認(rèn)暫時性減值損失。反對者認(rèn)為要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標(biāo)準(zhǔn)，可能促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)；而且，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”這一觀念。
可能性標(biāo)準(zhǔn)指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認(rèn)。
經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)指只要發(fā)生減值（比如，當(dāng)可收回金額小于賬面價值時）就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種"可能性"因素，不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進(jìn)行評估。IAS第36號等廣泛采用這一標(biāo)準(zhǔn)。
我國的投資準(zhǔn)則使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額。另一方面不要求對可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。按照資產(chǎn)的定義（為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益），如果資產(chǎn)減值可以可靠的計量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。支持確認(rèn)資產(chǎn)減值時考慮折現(xiàn)因素，理由在于：（1）當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)己經(jīng)減值時，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置。作為一個理性的決策，企業(yè)需要考慮貨幣時間價值；（2）如果不考慮時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映，而實際上，它們的市場價值是不同的，因為，市場上所有理性的經(jīng)濟(jì)交易都考慮了貨幣的時間價值。當(dāng)然，按照成本效益原則，可能性標(biāo)準(zhǔn)較經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)更加節(jié)約。在特定情況下，可能性標(biāo)準(zhǔn)未嘗不是一種可資選擇的標(biāo)準(zhǔn)。
（二
）資產(chǎn)減值的確認(rèn)方法
由于內(nèi)外因的作用，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價值低于其賬面價值時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有兩種，一種是采用備抵法，即計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，作為長期資產(chǎn)的減項；另一種是直接沖銷法，即直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額并將減值損失計入當(dāng)期損益。FASB和IASC都是采用的直接沖銷法。備抵法具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點，但相對繁瑣；而直接轉(zhuǎn)銷法優(yōu)缺點正好與備抵法相反。相對而言，備抵法更為體現(xiàn)其披露目的，選用它更為適宜。
（三）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)
如果據(jù)以確認(rèn)減值的事實或估計發(fā)生變化，原確認(rèn)的減值發(fā)生恢復(fù)，是否應(yīng)該確認(rèn)并報告該恢復(fù)呢？反對者認(rèn)為，允許記錄并報告減值恢復(fù)容易引起報告盈余上的“反復(fù)無�！�，為管理當(dāng)局進(jìn)行收益平滑等盈余管理打開了方便之門，減值恢復(fù)也可能帶來自創(chuàng)商譽(yù)的“隱含確認(rèn)”。支持者認(rèn)為，如果資產(chǎn)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”，那么，確認(rèn)減值恢復(fù)是自然的，減值計量上的變更相似于會計估計變更，而一般對會計估計變更允許確認(rèn)。事實上，如果禁止恢復(fù)，可能引起新的濫用：某一年確認(rèn)巨額的減值損失，隨后的許多年度將因為折舊或攤銷費(fèi)用偏低，利潤虛高。為了減少可能的操縱現(xiàn)象，應(yīng)該對其進(jìn)行充分、公允的披露，同時，對濫用計提資產(chǎn)減值的，應(yīng)按重大會計差錯更正，原渠道沖回。
（四）資產(chǎn)減值的計量
會計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。從純理論的角度講，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計量標(biāo)準(zhǔn)。但有時，計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要其他計量標(biāo)準(zhǔn)。有關(guān)資產(chǎn)減值計量的主要標(biāo)準(zhǔn)為：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價、銷售凈價、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值（在用價值）、公允價值、可收回金額等。
未來現(xiàn)金流量不貼現(xiàn)值的支持者認(rèn)為：（1）在歷史成本框架下，不需要考慮貨幣時間價值；（2）貼現(xiàn)率的確定可能是困難的和主觀的；（3）不同的資產(chǎn)采用不同的計量基礎(chǔ)（有的采用歷史、有的采用貼現(xiàn)值）會使信息使用著迷惑不解。反對者認(rèn)為：（1）當(dāng)企業(yè)決定是繼續(xù)使用該資產(chǎn)還是將其予以處置時，作為一個理性的決策，需要考慮貨幣時間價值；（2）如果不考慮時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映，而實際上它們的市場價值是不同的；（3）對信息使用者而言，貼現(xiàn)值更具有相關(guān)性。
與“未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值”不同，在用價值、現(xiàn)行市價、公允價值、銷售凈價和可實現(xiàn)凈值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在用價值反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計，而現(xiàn)行市價反映了市場對該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期。公允價值主要指現(xiàn)行市價，如果沒有市場價值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價模型等方法確定的價值代替。銷售凈價和可實現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況是相似的，指現(xiàn)行市價扣除處置費(fèi)用后的余額。
至于可收回金額，不同的會計準(zhǔn)則給予了不同的解釋。在美國，可收回金額指公允價值；英國把它定義為可實現(xiàn)凈值與在用價值孰高；IAS第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國企業(yè)會計制度中，將可收回金額定義為：某一資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該項資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用結(jié)束時處置該資產(chǎn)所形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中的較高者。可收回金額的不同定義，都有著各自的優(yōu)缺點，如何取舍，尚待時日的驗證。
不可否認(rèn)的是，資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量存在著較多的人為判斷因素，如事項和情況的改變的認(rèn)定、可收回價值的計算（包括未來現(xiàn)金流量的確定、折現(xiàn)率的確定等），都大量依賴于會計人員的判斷，而資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)對資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都有著較大的影響，為了防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值人為地調(diào)節(jié)利潤，應(yīng)充分披露有關(guān)資產(chǎn)減值的信息。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)披露如下信息：導(dǎo)致資產(chǎn)減值發(fā)生的具體原因及其對資產(chǎn)服務(wù)能力的影響、估計可收回價值的方法、資產(chǎn)的可收回價值、確認(rèn)的減值損失及其列示、資產(chǎn)減值沖回的原因及金額和在報表中的列示等。
梁剛
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