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企業(yè)所得稅合并的必要性與時機性
「正文」
在企業(yè)所得稅法領域，我國實行的是內外有別的雙軌制，即對外資企業(yè)適用的是《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，對內資企業(yè)適用的是《企業(yè)所得稅暫行條例》。這種“內外有別”在形式方面主要體現在二者分別立法，而且效力各異，對外是法律，對內是行政法規(guī)；在實質方面主要體現在企業(yè)所得稅的征稅主體和收益權主體不同、稅率不同、稅前扣除標準不同、對資產的稅務處理不同、稅收優(yōu)惠政策不同等等。由此導致內外資企業(yè)在所得稅負擔方面存在很大差異。
“雙軌制”的存在是一種權宜之計，而不是長遠之計，其存在的合理性基礎在于能在一定時期、一定程度上吸引外資，推動本國經濟發(fā)展，但從長遠來看，特別是從市場經濟體制的基本要求來看，“雙軌制”不應當長期存在，也不可能長期存在。兩個企業(yè)所得稅的合并是WTO的國民待遇原則的要求，是市場經濟進一步發(fā)展的要求，是稅收公平原則的要求，也是消除惡性國際稅收競爭的要求。
國民待遇原則表面理解是對外商的待遇不低于本國國民，即對外稅收優(yōu)惠不違反國民待遇原則，但這一原則的實質是不同國籍的投資者之間的平等待遇與公平競爭，以消除國籍歧視與限制。對外商實行特殊的稅收優(yōu)惠政策是發(fā)展中國家吸引外資、促進本國經濟發(fā)展的重要手段，在其發(fā)展的初期也起到了一些作用。但是隨著經濟的發(fā)展，這些優(yōu)惠政策的效用越來越受到質疑。首先，這種優(yōu)惠政策導致國家稅收的大量流失，阻礙了國家提供公共物品、促進經濟社會發(fā)展職能的充分發(fā)揮；其次，稅收優(yōu)惠產生效果必須以投資國承認“稅收饒讓抵免”為前提，如美國不承認這一原則，導致給予美國投資者的優(yōu)惠實際上進入了美國的國庫；再次，高質量的投資所看重的往往不是稅收優(yōu)惠，而是基礎設施、法治環(huán)境等等，稅收優(yōu)惠對于大型跨國公司不具有吸引力。遵循WTO所倡導的實質性國民待遇原則，企業(yè)所得稅法的合并勢在必行。
我國市場經濟發(fā)展的初期需要一定資金的投入，需要刺激部分市場主體的活力，對外稅收優(yōu)惠政策收到了很好的效果。但是隨著市場經濟的進一步發(fā)展，對于統(tǒng)一市場、公平競爭的呼聲越來越高，為了全面建設小康社會，我國的市場經濟強烈需要公平競爭機制的形成。而內外有別的兩套所得稅制度嚴重阻礙了內資企業(yè)與外資企業(yè)在同一起跑線上進行競爭，導致市場競爭秩序的混亂，價格機制難以合理發(fā)揮資源配置的功能。更由此帶來了很多假合資企業(yè)、短期效應企業(yè)等副產品，更加不利于市場經濟的健康發(fā)展。為了建立統(tǒng)一、完善的社會主義市場經濟體制，必須實行內外一致的企業(yè)所得稅制度。
稅收公平原則是稅法的基本原則之一，它強調具有相同稅收負擔能力的主體應該繳納相同的稅款。而內外兩套稅制顯然是與這一原則背道而馳的，它不僅損害了稅法的公正性，而且也大大影響了稅法在現實中的實效。很多內資企業(yè)拖欠稅款、偷逃稅款的一個重要心理因素是缺乏對稅法的尊重與信仰，憑什么讓我比別人（外資企業(yè)）多納稅？對外資的優(yōu)惠，就是對內資的歧視，一個遭受歧視的孩子是不可能心甘情愿地“贍養(yǎng)”父母的。
各國爭相對外資進行稅收優(yōu)惠也導致了惡性國際稅收競爭。惡性國際稅收競爭的結果是扭曲企業(yè)的投資決策，導致全球資源配置的紊亂，加劇國際稅收逃避，最終結果是各國稅收收入都大量減少。歐盟與OECD都出臺了針對惡性國際稅收競爭的報告和政策，在國際經濟一體化不斷發(fā)展的今天，任何進行惡性稅收競爭的國家都將被逐出世界經濟的大舞臺。雖然我國并沒有成為公認的進行惡性稅收競爭的國家，但是，很多國家對我國的對外稅收優(yōu)惠政策都是頗有微詞的。為了避免被認定為進行惡性稅收競爭的國家，我們需要實行內外一致的企業(yè)所得稅。
但是，統(tǒng)一內外資企業(yè)所得稅也并非一朝一夕之事，必須考慮稅收法定原則的遵循、外資企業(yè)的承受能力、稅收政策的連續(xù)性等一系列的問題，必須選擇恰當的時機。
稅收法定原則是世界各國稅制改革所遵循的基本原則，在我們建設法治國家的征程中更加需要貫徹這一原則。企業(yè)所得稅法作為涉及企業(yè)基本財產權的法律，應當由全國人大或者全國人大常委會進行立法。由于我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》是由第七屆全國人大制定的，因此，作為取代兩個現行企業(yè)所得稅法的《企業(yè)所得稅法》必須由全國人大立法，而不能由全國人大常委會立法，因為全國人大常委會無權廢止全國人大的立法。根據基本的立法程序，提交全國人大的立法草案要在全國人大常委會審議通過，目前，《企業(yè)所得稅法》（草案）雖然已經提交全國人大常委會，但是并未經過討論和通過，也沒有列入今年3月5日召開的十屆人大三次會議的議程，因此，《企業(yè)所得稅法》最早也只能在2006年的人大四次會議上審議通過。
當然，在稅收法定原則背后還有一個外資企業(yè)的承受能力問題，合并以后的企業(yè)所得稅法將降低內資企業(yè)的所得稅率，而提高外資企業(yè)的所得稅率，這對于外資的引進以及外資企業(yè)的投資決策都會產生深遠的影響，必須慎重行事。對于兩稅合并以后所可能帶來的問題必須做好充分的準備，不能草率行事。
在法治社會，法治的一個基本功能是保持穩(wěn)定，增強法律主體的預期。如果法律制度朝令夕改，各種市場主體無所適從，也就不會有長遠的計劃、理性的投資，也就根本不會形成市場經濟，因此，市場經濟中各種法律制度的穩(wěn)定性是非常重要的。新企業(yè)所得稅法草案剛一開始起草，就引起了內資企業(yè)與外資企業(yè)的陣陣騷動就是一個明證。目前我國企業(yè)所得稅立法步驟比較緩慢實際上就是給企業(yè)轉變預期留出足夠的時間，這也表明了我國法治國家建設取得了一定的成效，法治社會的穩(wěn)定性要素已經逐漸在人民和立法者的心中生根發(fā)芽。
翟繼光
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